Circolare recante chiarimenti sul credito d’imposta formazione 4.0

Circolare 3 dicembre 2018, n. 412088

Articolo 1 commi 46-56 della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di Bilancio 2018) – Chiarimenti concerneti il “credito d’imposta formazione 4.0”

Premessa
Con il decreto 4 maggio 2018, emanato dal Ministro dello Sviluppo economico, di concerto con il Ministro dell’Economia e delle Finanze e del Ministro del Lavoro e delle Politiche sociali, sono state dettate le disposizioni applicative del credito d’imposta introdotto dall’articolo 1, commi 46-56, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 per le spese di formazione del personale dipendente nel settore delle tecnologie previste dal “Piano Nazionale Impresa 4.0”.
A seguito della pubblicazione del citato decreto, avvenuta nella Gazzetta Ufficiale n. 143 del 22 giugno 2018, sono pervenuti numerosi quesiti, provenienti sia da associazioni di categoria che da singole imprese, su taluni profili applicativi dell’agevolazione. Pertanto, al fine di dare maggiori certezze operative ai soggetti interessati alla fruizione del credito d’imposta, con la presente circolare, elaborata d’intesa con il Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali, si ritiene opportuno fornire alcuni chiarimenti sulle principali questioni di diretta competenza; si rinvia a una successiva circolare dell’Agenzia delle Entrate per gli ulteriori chiarimenti concernenti sia i profili generali e sia i profili fiscali della disciplina agevolativa.
Preliminarmente, e per meglio inquadrare le questioni oggetto di trattazione, appare utile richiamare in sintesi le caratteristiche più importanti della disciplina agevolativa.
Si ricorda anzitutto che l’agevolazione introdotta dalla richiamata legge n. 205 del 2017 è stata introdotta per il solo anno 2018 (rectius: per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017) e si configura come un regime di aiuti alla formazione, in esenzione da notifica, in quanto concesso nei limiti e alle condizioni previste per tale categoria di aiuti dal regolamento (UE) n. 651/2014 e, in particolare, nel rispetto di quanto specificamente stabilito dall’art. 31 dello stesso regolamento.
Va però evidenziato che la disciplina del credito d’imposta non costituisce una diretta e integrale applicazione del contenuto dell’art. 31 del citato regolamento, differenziandosene, per precisa scelta del legislatore, in senso restrittivo sia in relazione alla individuazione delle spese ammissibili e sia per ciò che attiene alla misura dell’intensità dell’aiuto attribuibile.
Per quanto riguarda l’individuazione delle spese ammissibili, si ricorda che la disciplina in esame considera rilevanti ai fini del calcolo del beneficio esclusivamente i costi del personale dipendente impegnato nelle attività formative ammissibili; intendendosi per personale dipendente, ai fini del credito d’imposta, il personale titolare di un rapporto di lavoro subordinato (incluso il contratto di apprendistato). Con l’ulteriore precisazione che, in caso di personale dipendente impegnato nelle attività di formazione ammissibili come discente, il costo aziendale delle ore o giornate di formazione, così come determinato ai sensi dell’articolo 4, comma 1, del citato decreto 4 maggio 2018, si assume per l’intero importo; mentre, nel caso di personale dipendente, ordinariamente occupato in uno degli ambiti indicati dall’Allegato A della citata legge n. 205 del 2017, che partecipi alle attività formative in veste di docente o tutor, il suddetto costo aziendale effettivamente sostenuto non può comunque eccedere il linite del 30 per cento della retribuzione complessiva annua spettante allo stesso dipendente. Non assumono, dunque, rilievo ai fini del calcolo del beneficio le altre voci di costo indicate dal citato articolo 31 del regolamento (UE) n. 651/2014, quali, a titolo esemplificativo: quelle relative ai docenti esterni all’impresa, quelle relative all’ammortamento dei beni strumentali impiegati nelle attività di formazione ammissibili o ai materiali utilizzati nello svolgimento delle attività.
Per quanto riguarda, invece, la misura del beneficio, la disciplina ha fissato al 40 per cento delle spese ammissibili l’intensità dell’aiuto attribuibile, in luogo della percentuale del 50 per cento prevista dal citato articolo 31 del regolamento (UE) n. 651/2014. Si ricorda, inoltre, che la percentuale del 40 per cento si applica indistintamente a tutte le imprese e per tutto il personale, non essendosi avvalso il legislatore della facoltà prevista dallo stesso articolo 31 di maggiorare la misura del beneficio in ragione delle dimensioni dell’impresa o della situazione del personale dipendente (lavoratori svantaggiati, lavoratori disabili).
Sul piano sistematico, il credito d’imposta formazione, sia pur introdotto in via sperimentale per un solo anno, va inquadrato nell’ambito delle altre misure agevolative previste dal “Piano Nazionale Impresa 4.0”, volte ad accompagnare il processo di trasformazione tecnologica e digitale delle imprese: in tal senso, la disciplina agevolativa individua espressamente – e tassativamente – l’elenco delle materie o, più precisamente, delle tecnologie rilevanti per la trasformazione tecnologica e digitale delle imprese, il cui apprendimento o la cui implementazione devono costituire oggetto delle attività formative ai fini della loro ammissibilità al beneficio. Diversamente da analoghi incentivi in materia, pertanto, l’agevolazione in parola non presuppone che ci sia necessariamente un incremento da parte dell’impresa degli investimenti in attività di formazione in sé considerate, rispetto al volume di spese sostenute in precedenza, avendo come obiettivo specifico ed essenziale quello di accrescere le c.d. “competenze 4.0” delle persone (dipendenti) partecipanti al processo aziendale di creazione del valore, in tutte le sue fasi e in tutti i settori produttivi.
Nella generalità dei casi, è presumibile che lo svolgimento delle attività formative volte ad accrescere le “competenze 4.0” nelle richiamate tecnologie sia collegato strettamente agli investimenti effettuati (o in corso di realizzazione) nei beni strumentali materiali e immateriali funzionali ai processi di trasformazione tecnologica e digitalizzazione delle aziende. Tuttavia, come già precisato anche nella relazione al citato decreto 4 maggio 2018, occorre ribadire che l’applicazione del credito d’imposta per gli investimenti in formazione del personale è indipendente dall’applicazione delle agevolazioni a titolo di iper ammortamento per gli investimenti in beni strumentali e può, dunque, essere fruita anche da quelle imprese che non abbiano effettuato ancora o non abbiano in programma di effettuare investimenti in tali immobilizzazioni tecniche.
Quanto alle modalità con le quali l’impresa può effettuare gli investimenti, è opportuno sottolineare che la disciplina del credito d’imposta considera ammissibili sia le attività formative la cui organizzazione e realizzazione sia appaltata dall’impresa a soggetti (qualificati) esterni, sia le attività formative organizzate internamente all’impresa: vale a dire direttamente organizzate dall’impresa con proprio personale docente o con personale docente esterno assistito da un “tutor” interno. In ciò risiede, si osserva, una delle caratteristiche più qualificanti del credito d’imposta, poiché in molti casi proprio il riconoscimento della c.d. “formazione al lavoro” permette di dare maggiore efficacia all’incentivo.
In ragione delle evidenziate caratteristiche, l’applicazione del credito d’imposta è stata sottoposta, va infine ricordato, a due specifiche condizioni che ne qualificano ulteriormente le finalità e la portata. Da un lato, la disciplina richiede che l’impresa assuma espressamente l’impegno a investire nella “formazione 4.0” dei dipendenti esplicitandolo nel contratto collettivo aziendale o territoriale e depositando tale contratto, in via telematica, presso l’ispettorato Territoriale del Lavoro competente, ai sensi dell’articolo 14 del d. lgs. n. 151 del 2015. Dall’altro, viene richiesto all’impresa anche di autocertificare i risultati prodotti dall’investimento in attività formative ammissibili al credito d’imposta, attraverso il rilascio ai dipendenti di una dichiarazione sottoscritta dal legale rappresentante che, oltre all’effettiva partecipazione degli stessi alle attività formative, dia evidenza dell’apprendimento o del consolidamento delle conoscenze e delle “competenze 4.0” e dei relativi ambiti aziendali di applicazione.
Tutto ciò premesso, nel passare all’esame dei quesiti pervenuti, si segnala che nel seguito i riferimenti riguardanti la norma primaria saranno operati direttamente ai commi da 46 a 56 dell’articolo 1 della citata legge n. 205 del 2017 e che, per “decreto attuativo”, deve intendersi il citato decreto 4 maggio 2018, il cui testo, per comodità di consultazione, si allega alla presente circolare, unitamente alla relativa relazione illustrativa, ai cui contenuti si fa comunque rinvio per tutti gli altri profili non trattati in questa sede.

1) Condizioni di applicabilità del credito d’imposta: termine per il deposito deicontratti collettivi aziendali o territoriali.
Una prima questione di interesse generale sulla quale sono pervenute numerose richieste di chiarimento attiene alle modalità e ai termini per il rispetto della condizione di applicabilità della disciplina agevolativa richiesta dal comma 47 della norma primaria e dall’articolo 3 del decreto attuativo. In particolare, si ricorda, il comma 3 di detto articolo 3, prevede come condizione di ammissibilità al beneficio che lo svolgimento delle attività formative nelle “tecnologie 4.0” sia “… sia espressamente disciplinato in contratti collettivi aziendali o territoriali, depositati, nel rispetto dell’articolo 14 del decreto legislativo 15 giugno 2015, n. 151, presso l’Ispettorato Territoriale del Lavoro competente…”.
Al riguardo, si precisa che tale condizione, nel rispetto dell’effetto incentivante richiesto dal regolamento (UE) n. 651/2014, deve intendersi soddisfatta nel caso in cui lo svolgimento delle attività formative in questione sia previsto in contratti sottoscritti – o anche semplicemente integrati in relazione a tali attività – a partire dal 1° gennaio 2018 e cioè dalla data di entrata in vigore della disciplina agevolativa. Quanto al termine di deposito dei contratti, si precisa che lo stesso può essere effettuato utilizzando la modalità telematica messa a disposizione nella sezione “Servizi” del sito internet istituzionale del Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali all’indirizzo http://www.lavoro.gov.it/ anche successivamente allo svolgimento delle attività formative, ma comunque entro la data del 31 dicembre 2018. I contratti saranno resi disponibili alle sedi dell’Ispettorato nazionale del lavoro territorialmente competenti.
In proposito si evidenzia altresì che, ai fini dell’applicazione del beneficio in esame, risulta demandata ai contratti collettivi aziendali o territoriali l’espressa previsione dei contenuti delle attività formative, con particolare riferimento all’impegno a effettuare investimenti in tali attività. Tale previsione potrà essere successivamente integrata al fine di specificare le modalità di realizzazione delle attività formative. Le parti potranno individuare liberamente lo schema di accordo da utilizzare, a condizione che dallo stesso risulti in maniera espressa la comune volontà in merito alle attività concordate e alla loro programmazione.
Inoltre, secondo le disposizioni contenute nel decreto attuativo, ai fini dell’accesso al beneficio in esame possono essere considerate ammissibili esclusivamente le spese di formazione sostenute nel periodo d’imposta relativo all’anno 2018, a condizione che lo svolgimento delle relative attività formative, individuate nel decreto stesso, sia espressamente disciplinato nei contratti collettivi aziendali o territoriali, depositati ai sensi dell’articolo 14 del d.lgs. 15 giugno 2015, n. 151.

2) Modalità di svolgimento delle attività formative: ammissibilità della formazione “online” o “e-learning” e requisiti per i controlli.
Molte richieste di chiarimento hanno riguardato la possibilità di riconoscere l’applicabilità del beneficio anche nel caso in cui le attività formative siano organizzate e svolte (in tutto o in parte) in modalità “e-learning” e cioè in modalità diversa rispetto alla tradizionale modalità c.d. “frontale” o “in aula”. Al riguardo, si osserva che la disciplina agevolativa non pone sul punto espresse limitazioni e che, pertanto, devono considerarsi in via di principio ammissibili anche le attività svolte attraverso corsi e lezioni “on line”. Tuttavia, tale modalità di svolgimento delle attività formative pone particolari problemi applicativi e conseguenti oneri da rispettare per l’impresa ai fini del soddisfacimento del requisito generale riguardante il controllo dell’effettiva partecipazione (presenza) del personale dipendente alle attività medesime. Agli effetti della concessione dell’agevolazione, in particolare, si ritiene che la possibilità di utilizzo dei corsi “e-learning” e “streaming” imponga alle imprese l’onere di adottare strumenti di controllo idonei ad assicurare, con un sufficiente grado di certezza, l’effettiva e continua partecipazione del personale impegnato nelle attività formative. In tal senso, l’architettura dei corsi deve caratterizzarsi per la sua interattività e deve, facendo riferimento all’attuale evoluzione tecnologica e didattica, prevedere specifici momenti di verifica, consistenti nella proposizione di quesiti non particolarmente complessi, a intervalli di tempo irregolari non prevedibili dall’utente. Tali quesiti debbono essere, inoltre, attinenti all’argomento oggetto della formazione a distanza della sessione e devono prevedere una struttura a risposta multipla. È necessario predisporre almeno quattro momenti di verifica per ogni ora di corso, durante i quali verrà proposto un quesito, selezionato in maniera casuale dal sistema all’interno di un set di domande non minore di tre. In caso di risposta errata da parte dell’utente, lo stesso dovrà rivedere la parte di corso cui il quesito faceva riferimento e rispondere a un ulteriore quesito, differente nel contenuto rispetto al precedente, che gli verrà proposto in un momento diverso e imprevedibile. Soltanto una volta fornita la risposta corretta, la fruizione del corso potrà continuare. Si richiede inoltre che il discente sia sottoposto a un momento di verifica finale in cui risponda in modo esatto ad almeno un quesito sui due che dovranno essere proposti per ognuna delle ore di lezione in cui il corso si articola. Ciò precisato, si osserva però che la descritta architettura e le indicate modalità di verifica della partecipazione del personale dipendente potrebbero non corrispondere pienamente a quelle già adottate dalle imprese in relazione a corsi di formazione già svolti in modalità “e-learning”. Si ritiene, pertanto, che le indicazioni fornite si rendano applicabili alle attività di formazione realizzate a partire dalla data di pubblicazione della presente circolare; fermo restando comunque, per le attività già svolte in precedenza, il rispetto, con modalità equivalenti o analoghe a quelle ora specificate, dell’onere documentale posto dall’articolo 6, comma 3, del decreto attuativo concernente la redazione e la conservazione dei registri nominativi. In particolare, per quanto riguarda l’obbligo di sottoscrizione congiunta dei registri nominativi da parte del personale discente e docente o tutor o del soggetto formatore esterno all’impresa, considerando che in caso di auto-formazione il docente è sostanzialmente sostituito, per così dire, dalla piattaforma web, si ritiene sufficiente che la piattaforma rilasci il preciso monitoraggio delle ore e dei minuti durante i quali il dipendente ha fruito del servizio, accompagnato da una dichiarazione dello svolgimento delle attività formative.

3) Attività di formazione svolte a beneficio di dipendenti appartenenti a impresediverse dello stesso gruppo: adempimenti formali e documentali.
Con riferimento all’applicazione del credito d’imposta da parte di imprese appartenenti a un gruppo, sono stati chiesti chiarimenti in ordine alle modalità con le quali adempiere agli obblighi formali e documentali previsti dalla disciplina. Nell’ambito dei gruppi societari, infatti, è frequente che le attività formative siano configurate attraverso un progetto unitario che vede la partecipazione contestuale, in aula, di personale dipendente in veste di discenti, docenti o tutor appartenenti a imprese diverse. Al riguardo, fermi restando gli altri obblighi e le altre condizioni necessarie per la fruizione del beneficio, si ritiene di poter consentire modalità semplificative per la redazione della documentazione richiesta. In particolare, si ritiene possibile che la relazione prevista dal comma 3 del citato articolo 7 del decreto attuativo riferimento a un unico progetto formativo che indichi gli obiettivi comuni perseguiti nell’ambito del gruppo; inoltre, si ritiene possibile anche predisporre un unico registro didattico dell’articolo 3 del possa essere redatta con nel quale, accanto alle altre informazioni richieste per il monitoraggio della partecipazione alle attività formative, sia indicata per ciascun partecipante anche la società di appartenenza. Per converso, per quanto riguarda l’obbligo del rilascio dell’apposita dichiarazione attestante l’effettiva partecipazione dei dipendenti alle attività formative, previsto dal comma 3 decreto attuativo, autonomamente da ciascuna società del gruppo.

4) Cumulo del credito d’imposta con altri incentivi alla formazione
L’articolo 8 del decreto attuativo, in coerenza con la natura di aiuto in esenzione da notifica del credito d’imposta, prevede che lo stesso “…è cumulabile con altre misure di aiuto aventi a oggetto le stesse spese ammissibili, nel rispetto delle intensità massime di aiuto previste dal regolamento (UE) n. 651/2014”. In relazione a tale previsione, da più parti, sono stati chiesti chiarimenti in ordine al coordinamento del credito d’imposta con altri contributi cui l’impresa può accedere per le stesse attività di formazione: situazione questa che può verificarsi, a titolo esemplificativo, nel caso di attività formative finanziate dal Fondo Sociale Europeo o da un Fondo Interprofessionale.
Al riguardo, si ricorda, in via generale, che ai sensi delle disposizioni recate dall’articolo 8 del citato regolamento (UE) n. 651/2014 e alla luce della prassi interpretativa adottata dalla Commissione Europea in sede di loro applicazione, gli aiuti di Stato con costi ammissibili identificabili (come nel caso del credito d’imposta in questione) possono essere cumulati senza limitazioni con altri aiuti di Stato che riguardino costi ammissibili diversi: in tale situazione, in altri termini, non si pongono problemi di cumulo e l’impresa può sommare i benefici derivanti dall’applicazione dei diversi incentivi senza che le relative misure interferiscano tra di loro e ciò, si precisa, anche nel caso in cui i due aiuti riguardino il medesimo progetto o iniziativa. Gli aiuti con costi ammissibili identificabili possono essere cumulati con altri aiuti che abbiano ad oggetto, in tutto o in parte, gli stessi costi ammissibili, unicamente a condizione che tale cumulo non determini il superamento dell’intensità di aiuto o dell’importo di aiuto più elevati applicabili in base allo stesso regolamento n. 651/2014. Analoghe regole, si precisa, si rendono applicabili anche nel caso di concorso con incentivi disciplinati dal regolamento (UE) n. 1407/2013 concernente il c.d. regime “de minimis”.
In applicazione di tali regole generali, deve ritenersi, ad esempio, che il credito d’imposta in esame sia cumulabile senza limitazioni con i contributi ricevuti dall’impresa per i Piani formativi finanziati dai Fondi interprofessionali che escludono dai costi ammissibili i costi del personale discente partecipante alle attività di formazione: in tal caso, infatti, si tratterebbe di due aiuti aventi la medesima finalità e riguardanti lo stesso progetto, ma aventi a oggetto costi ammissibili diversi. Nel caso in cui invece l’aiuto alla formazione concorrente con il credito d’imposta in esame abbia a oggetto anche i costi del personale impegnato nelle attività di formazione, l’impresa dovrà verificare che il cumulo dei due incentivi non superi l’intensità massima prevista dallo stesso regolamento per gli aiuti alla formazione (50 per cento di tutti i costi ammissibili nella generalità dei casi). Si ricorda che qualora il credito d’imposta “formazione 4.0” interessi personale dipendente in relazione al quale l’impresa benefici anche di altri aiuti concessi per finalità diverse – come, ad esempio, nel caso di un aiuto concesso per l’assunzione di un lavoratore svantaggiato che sia impegnato anche nelle attività di “formazione 4.0” – il calcolo del beneficio spettante deve essere effettuato assumendo la retribuzione lorda maturata in relazione alle ore o alle giornate di formazione, al netto della quota di retribuzione coperta dall’aiuto all’assunzione.