Fatto
L’Ufficio I.V.A. di (OMISSIS) rettificava la dichiarazione annuale relativa all’anno 1984 presentata dalla società Immobiliare Carnia s.r.l. (successivamente incorporata nella società Impresa Clocchiatti S.p.A.), in quanto aveva rilevato ai fini del calcolo della percentuale di detraibilità per l’applicazione del pro – rata previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, un’indebita detrazione d’imposta per L. 9.905.000, contestando il calcolo eseguito dalla società che aveva esposto, come operazioni non imponibili, la riscossione di canoni di locazione su un immobile acquistato a fine di vendita, previa ristrutturazione dello stesso. Sosteneva l’Ufficio che tali operazioni non dovevano considerarsi esenti, non potendo rientrare tra quelle accessorie od occasionali, essendo la gestione in proprio di immobili, comprensiva della locazione degli stessi, espressamente prevista nello Statuto della società come oggetto sociale, in aggiunta a quello dell’esercizio di costruzioni edilizie residenziali. Conseguentemente venivano applicate anche le relative sanzioni.
La società adiva la C.T. di primo grado di Udine contestando detta rettifica sostenendo che, pur essendo statutariamente prevista la locazione, tale attività non poteva essere compresa nell’oggetto della società, dato che tale previsione, come altre attività erano state genericamente previste onde evitare future modifiche statutarie ma che in effetti l’unica attività era quella edilizia comprensiva anche dell’acquisto di immobili per ristrutturarli e venderli, come era dimostrato anche dal fatto che al momento della dichiarazione di inizio di attività le era stato attribuito il codice (OMISSIS) (costruzioni edilizie) e che, nella specie, subito dopo l’acquisto dell’immobile già locato, per cui era subentrata in tali contratti ex lege, aveva immediatamente adito la via giudiziaria per conseguire il rilascio dei beni locati.
La C.T. accoglieva il ricorso con sentenza n. 3922/6/87, integralmente confermata dalla C.T. di secondo grado di Udine, ma annullata, su ricorso dell’Ufficio, dalla C.T.C.. Detti Giudici, pur ammettendo che l’attività della società consistesse essenzialmente nella costruzione e ristrutturazione di immobili, poichè la locazione di tali beni era compresa nella previsione statutaria, avevano sostenuto che tale attività avesse costituito una scelta operativa della società come “strumento indispensabile per il raggiungimento della sua attività di costruzione e come tale comunque soggetta alla disciplina del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19”.
Avverso detta decisione propone ricorso per cassazione la società Impresa Clocchiatti S.p.A. sulla base di unico motivo. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate e il Ministero dell’economia e delle finanze.
Diritto
Con l’unica doglianza si deduce la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, nella formulazione vigente ratione temporis, censurando l’interpretazione fornita dalla C.T.C. sulla nozione di “attività propria dell’impresa” in base alla quale eseguire il calcolo della c.d. pro – rata.
Sostiene la società che sarebbe irrilevante la mera previsione di un’attività nello Statuto societario, dovendo invece avere riguardo all’effettiva realtà e cioè rilevare quale sia l’attività esplicata dalla società per perseguire il suo scopo, nulla rilevando altre attività del tutto occasionali od accessorie. Nella specie, infatti, la società aveva acquistato l’immobile per rivenderlo previa ristrutturazione dello stesso, in conformità del suo effettivo oggetto sociale, la circostanza che tale immobile fosse già locato era un fatto del tutto occasionale tant’è che la società si era immediatamente attivata giudizialmente per ottenerne il rilascio tramite le procedure di sfratto. Era, pertanto, subentrata nei contratti di locazione ex lege e non li aveva conclusi volontariamente; nè poteva mutare tale situazione il fatto di riscuotere i canoni medio tempore fino al rilascio del bene.
Tale tesi, sostiene la società, troverebbe riscontro anche nella giurisprudenza di questa Corte e in quella della Corte di Giustizia CEE, secondo le quali l’individuazione dell’oggetto dell’attività propria dell’impresa, nonché la necessaria distinzione tra le operazioni che formano tale oggetto e quelle che non lo formano, perchè accessorie od occasionali, deve tenere conto dell’attività effettivamente svolta dall’impresa sia prima che dopo il periodo accertato.
Il ricorso è fondato.
Occorre premettere che in virtù del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, come modificato dal D.P.R. n. 24 del 1979, art. 1, dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate è ammesso in detrazione l’ammontare dell’imposta assolta o dovuta dal contribuente o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni e ai servizi importati o acquistati nell’esercizio della impresa, arte o professione. Se però il contribuente ha effettuato anche operazioni esenti ai sensi dello stesso D.P.R. art. 10, la detrazione dell’IVA è ridotta della percentuale corrispondente al rapporto tra l’ammontare delle operazioni esenti effettuate nell’anno e il volume d’affari dell’anno stesso.
Tale sistema contiene un meccanismo correttivo previsto dall’art. 19, comma 4, il quale dispone che per il calcolo della percentuale di riduzione l’ammontare delle operazioni esenti è determinato senza tenere conto di quelle indicate all’art. 10, nn. 6), 10) e 11), e non si tiene conto nemmeno nel volume d’affari, quando non formano oggetto dell’attività propria dell’impresa o sono accessorie ad operazioni imponibili, delle altre operazioni esenti indicate ai nn. da 1) a 9) del detto articolo.
Tra queste ultime rientrano le locazioni di immobili, previste dall’art. 10, n. 8, le quali, quindi, quando non formano oggetto dell’attività propria dell’impresa, non devono essere considerate nè per la determinazione dell’ammontare delle operazioni esenti nè per la determinazione del volume d’affari; vale a dire non incidono minimamente sul risultato del rapporto tra l’ammontare delle operazioni esenti effettuate nell’anno ed il volume di affari prodotto.
Se invece dette locazioni formano oggetto dell’attività propria della impresa esse concorrono sia a determinare l’ammontare delle operazioni esenti effettuate nell’anno che il volume d’affari dell’anno stesso, incidendo così sulla determinazione della percentuale di indetraibilità della imposta (c.d. pro – rata).
Nel caso di specie la società sostiene di essere succeduta nei contratti locativi non per propria volontà, ma ex lege, a seguito di contratto di compravendita di beni immobili, acquistati per rivenderli, previa ristrutturazione degli stessi, in conformità del suo effettivo oggetto sociale.
In siffatta situazione è ovvio che, per verificare se tali operazioni rientrano o meno nella attività “propria” della impresa, è necessario stabilire se tale verifica deve essere effettuata avendo riguardo alla attività previamente definita dall’atto costitutivo come oggetto sociale oppure all’attività effettivamente svolta dalla società.
Questo Collegio ritiene che la soluzione corretta sia la seconda, dato che la previsione nello statuto societario di una molteplicità di attività il più delle volte è finalizzata sia ad evitare successive onerose modifiche statutarie che a garantire gli amministratori da responsabilità personali conseguenti attività dirette ad un migliore risultato economico o strategico, pur se non comprese nella specifica attività societaria.
Conseguentemente la mera previsione statutaria non costituisce, come ritenuto dalla C.T.C., e da parte resistente, condizione necessaria e sufficiente per ritenere determinate attività economiche come attività proprie della società e, come tali, dirette sia a determinare l’ammontare delle operazioni esenti effettuate nell’anno che il volume degli affari dell’anno stesso, incidendo così sulla determinazione della percentuale di indetraibilità dell’imposta (c.d. pro – rata), ma, ai fini di tale calcolo, deve essere accertato che l’attività svolta non sia, pur se prevista nell’atto costitutivo, svolta solo in modo occasionale o accessorio per un migliore svolgimento dell’attività propria d’impresa.
Questa tesi trova il conforto sia di pregressa giurisprudenza di questa Corte (v., per tutte, Cass. civ., sez. 1^, sent. n. 239 del 1999 e, da ultimo, Cass. civ., sez. trib., sent. n. 912 del 2006) che di quella della Corte di Giustizia CEE. Nell’ambito delle previsioni legislative della Comunità Europea occorre rilevare che l’art. 19, n. 1 della sesta direttiva del Consiglio del 17.5.1977, n. 388/CEE così recita: “Il pro-rata di deduzione previsto dall’art. 17, risulta da una frazione avente al numeratore l’importo totale della cifra d’affari annua, al netto dell’I.V.A., relativo alle operazioni che danno diritto a deduzione ed al denominatore l’importo totale della cifra d’affari annua, al netto dell’I.V.A., relativo alle operazioni che figurano al numeratore e a quelle che non danno diritto a deduzione”.
A tale sistema il n. 2, dello stesso articolo pone una deroga: “In deroga alle disposizioni del paragrafo 1, per il calcolo del pro – rata di deduzione, non si tiene conto dell’importo della cifra di affari … relativa alle operazioni accessorie, immobiliari o finanziarie…”.
Alla luce di tali disposizioni la Corte di Giustizia (cfr. procedimento C – 77/01) ha precisato che in applicazione di tale meccanismo “un aumento dell’importo di fatturato relativo ad operazioni che non danno diritto a deduzione determina la diminuzione dell’importo di I.V.A. deducibile da parte del soggetto passivo” per cui l’esclusione dal relativo calcolo delle operazioni accessorie, così come previsto dalla deroga di cui al n. 2, “serve a neutralizzare gli effetti negativi per il soggetto passivo di tale conseguenza inerente al detto calcolo, al fine di evitare che queste operazioni lo alterino e di garantire, in tal modo, il conseguimento dell’obbiettivo di neutralità garantito da sistema comune I.V.A.”.
Conseguentemente questa Corte enuncia il seguente principio di diritto: “In tema di IVA, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, impone di tener conto delle operazioni esenti, indicate dallo stesso D.P.R., art. 10, nn. da 1) a 9), al fine della determinazione della percentuale di indetraibilità (c.d. pro – rata), solo quando formino oggetto dell’attività propria dell’impresa. Ricadono nelle attività proprie dell’impresa, e come tali vanno computati per l’indicata riduzione percentuale dell’ammontare detraibile dell’IVA, non solo gli atti che tipicamente esprimano raggiungimento del fine produttivo o commerciale dell’impresa individuale o societaria, ma anche gli atti ulteriori che configurino strumento normale e non meramente occasionale per il conseguimento del fine produttivo, mentre vanno escluse tutte quelle attività che pur se previste nell’atto costitutivo, siano eseguite solo in modo occasionale o accessorio per un migliore svolgimento dell’attività propria d’impresa”.
Tutto ciò premesso, dichiarata assorbita ogni altra censura, la Corte accoglie il ricorso proposto e, cassata la sentenza impugnata, rinvia la causa alla C.T.R. del Friuli V.G., perchè alla luce del principio sopra esposto verifichi se, nella specie, le locazioni per cui è causa debbano o meno essere ritenute operazioni meramente occasionali od accessorie ai fini del calcolo della percentuale di indetraibilità dell’imposta (c.d. pro – rata). La stessa C.T.R. provvederà anche al governo delle spese di questa fase di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso e, cassata la sentenza impugnata, rinvia la causa, anche per le spese, alla C.T.R. del Friuli V.G..
Così deciso in Roma, il 21 dicembre 2007.
Depositato in Cancelleria il 7 maggio 2008
