Fatto
La Compagnia San Paolo, fondazione bancaria, proponeva dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Torino, depositandolo il 26 febbraio 1997, ricorso avverso il rifiuto opposto dalla direzione regionale delle Entrate per il Piemonte, con provvedimento del 18 dicembre 1996, col quale era stata respinta. la domanda di esonero dalla ritenuta dâacconto sui dividendi da partecipazioni azionarie, presentata dalla Compagnia con istanza dei 22 ottobre 1996.
Con sentenza del 25 febbraio 1998 la commissione adita accoglieva il ricorso, sulla considerazione che, sulla base di unâinterpretazione letterale della L. n. 1745 del 1962, art. 10 bis, si doveva ritenere che le fondazioni bancarie, cosĂŹ come disciplinate dalla Legge Delega n. 218 del 1990 e dal D.Lgs. n. 356 del 1990, rientrassero nella previsione normativa di agevolazione tributaria.
Lâufficio proponeva appello, deducendo che lâipotesi di agevolazione di cui al D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, non era applicabile alle fondazioni bancarie per la pluralitĂ di fini statutari dalle stesse perseguite, non coincidenti con una specifica categoria di enti previsti da detta norma. La commissione tributaria regionale del Piemonte, con sentenza del 15 giugno 1999, accoglieva lâappello, osservando che, secondo la disciplina applicabile al rapporto in contestazione, lâente non poteva essere ricondotto ad una delle categorie di cui del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, lett. g) ed h).
Avverso tale sentenza la Compagnia San Paolo ha proposto ricorso per Cassazione, sulla base di tre mezzi dâannullamento e di memoria.
LâAmministrazione Finanziaria resisteva con controricorso.
La causa veniva rimessa alle Sezioni Unite, essendosi verificato un contrasto nella giurisprudenza della Sezione tributaria circa lâapplicabilitĂ delle norme agevolative in contestazione alle fondazioni bancarie.
Con ordinanza del 22 luglio 2004 le Sezioni Unite, preso atto che la Sezione Tributaria aveva proposto alla Corte di Giustizia delle ComunitĂ Europee alcune domande pregiudiziali sullâinterpretazione di norme del Trattato al fine di stabilire se le fondazioni bancarie fossero qualificabili come imprese, e perciò soggette alla disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato, tale potendosi considerare lâagevolazione fiscale de qua, riteneva necessario attendere la pronuncia della Corte Comunitaria e rinviava la trattazione del ricorso.
La sentenza della Corte di Giustizia è stata resa il 10 gennaio 2006 (causa C â 222/04).
p. 2. I motivi di ricorso:
2.1. Col primo motivo, denunciando violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1, comma 2, e dellâart. 112 c.p.c., in relazione allâart. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, la ricorrente deduce che la sentenza impugnata sarebbe incorsa nel vizio di extrapetizione rispetto alle questiona del tutto diverse, soprattutto in fatto, sollevate dallâamministrazione e dibattute nei primi due gradi di giudizio. Tali argomenti sarebbero stati fondati su tre diversi aspetti: a) la necessitĂ dellâinterpretazione restrittiva dellâagevolazione; b) la pluralitĂ delle finalitĂ statutarie perseguite dalla Compagnia di San Paolo, non riconducibili a quelle previste dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6; c) lo svolgimento di attivitĂ commerciale da parte della Compagnia, in quanto amministratrice delle partecipazioni risultanti dal conferimento dellâazienda bancaria alla societĂ conferitaria, contro cui era stato opposto che lâattivitĂ di amministrazione di partecipazioni, in mancanza di una specifica organizzazione, non da luogo ad attivitĂ commerciale.
2.2. Col secondo motivo, denunciando violazione degli artt. 1362 c.c. e segg., della L. n. 1745 del 1962, art. 10 bis e del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, nonchè omessa e contraddittoria motivazione, in relazione allâart. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, la ricorrente critica la sentenza impugnata nella parte in cui, dallâesame di alcune disposizioni statutarie e regolamentari dellâente, aveva tratto la conclusione che le stesse erano di ostacolo allâapplicazione del combinato disposto della L. n. 1745 del 1962, art. 10 bis e del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6. Le previsioni statutarie si sarebbero limitate a stabilire, da un lato, la possibilitĂ del perseguimento dei fini istituzionali attraverso altri enti morali; dallâaltro, la nozione del progetto da finanziare.
Contro il primo rilievo veniva rilevato che non poteva essere contestata la natura morale degli enti ausiliari, e che il D.Lgs. 17 maggio 1999, n. 153, art. 12, espressamente prevede che le fondazioni conferenti conservano la qualitĂ di enti non commerciali anche se esercitano imprese commerciali strumentali in vista delle finalitĂ rilevanti. Le critiche di genericitĂ alla seconda sarebbero fuori luogo, sia nel merito, sia perchè lâagevolazione spetterebbe in relazione ai soli fini perseguitati, e non giĂ alle modalitĂ concrete della loro realizzazione.
2.3. Col terzo motivo, denunciando violazione della L. n. 1745 del 1962, art. 10 bis e del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6; L. n. 461 del 1998, art. 3, e del D.Lgs. n. 153 del 1999, art. 12, nonchè omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, in relazione allâart. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, la ricorrente lamenta che i giudici di merito non avrebbero compiuto una verifica delle finalitĂ dellâente, come stabilite dagli artt. 3 e 4 dello Statuto della Compagnia, uniformatasi al D.Lgs. n. 356 del 1990, artt. 11 e 12, limitandosi ad asserire che ânulla è dato sapere circa i fini e lâattivitĂ svolta dallâenteâ. Secondo lâart. 3 dello statuto la Compagnia persegue finalitĂ di interesse pubblico o di utilitĂ sociale, in particolare nel settori della ricerca scientifica, economica e giuridica, dellâistruzione, dellâarte, della cultura, della sanitĂ , dellâassistenza, e della tutela delle categorie sociali piĂš deboli. Lâesistenza di piĂš finalitĂ non escluderebbe lâapplicazione dellâagevolazione fiscale di cui allâart. 10 â bis citato, nè la previsione dellâart. 4, secondo cui per il conseguimento degli scopi la Compagnia può compiere tutte le operazioni finanziarie, commerciali ed immobiliari nei limiti di legge e dolio statuto, potrebbe far ritenere che lâente persegua scopi di lucro. Un ente con finalitĂ esclusivamente altruistiche potrebbe svolgere qualsiasi operazione commerciale, quali lâacquisto o cessione di pacchetti azionari o di altri strumenti finanziari, senza per questo assumere la veste di ente pubblico economico.
Rileva, infine, la ricorrente che, in pendenza della controversia, era entrata in vigore la L. 23 dicembre 1998, art. 3 che attribuisce espressamente il regime fiscale di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 6, alle fondazioni âa condizione che gli enti, se di natura non commerciale, abbiano perseguito o perseguano i fini previsti del D.Lgs. 20 novembre 1990, n. 356, art. 12 e succ. mod.â.
Tale norma dovrebbe essere interpretata nel senso che il beneficio fiscale di cui al citato art. 6 spetta anche per i periodi dâimposta precedenti a condizione che siano rispettate le finalitĂ di cui al D.Lgs. n. 153 del 1999, art. 12, lett. a), il quale ha stabilito che lâagevolazione spetta alle âfondazioni non aventi natura di enti commerciali che abbiano perseguito prevalentemente fini di interesse pubblico e di utilitĂ sociale nei settori indicati del D.Lgs. 20 novembre 1990, n. 356, art. 12 e succ. mod.â.
p. 3. Il contrasto di giurisprudenza:
3.1. La questione, rimessa alle Sezioni Unite con ordinanza della Sezione tributaria n. 12217 del 14 agosto 2002, riguarda il contrasto insorto allâinterno della stessa Sezione sulle agevolazioni tributarie richieste dalle fondazioni bancarie, e cioè lâesonero della ritenuta a titolo dâimposta sui dividendi percepiti da azioni di societĂ (L. n. 1745 del 1962, art. 10 bis come aggiunto dal D.L. 21 febbraio 1967, n. 22, art. 6, convertito in L. 21 aprile 1967, n. 209); la seconda nella riduzione a metĂ dellâimposta sul reddito delle persone giuridiche, prevista dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6. Tale contrasto si riferisce a rapporti costituiti anteriormente allâentrata in vigore della Legge Delega n. 461 del 1998 e del D.Lgs. n. 153 del 1999.
Con la sentenza n. 6607 del 9 maggio 2002 la Sezione tributaria riconosceva il beneficio della riduzione alla metĂ dellâaliquota IRPEG (D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6) alla Compagnia San Paolo, attesa la sua personalitĂ giuridica con finalitĂ dâinteresse pubblico e di utilitĂ sociale, che si limitava ad amministrare le partecipazioni derivanti dal conferimento della propria azienda bancaria ad una societĂ per azioni e a destinare i relativi dividendi agli scopi statutari senza fini lucrativi. La Corte riteneva, inoltre, che le disposizioni di cui alla L. n. 461 del 1998, art. 3 e del D.Lgs. n. 153 del 1999, art. 12, non avevano efficacia innovativa per gli enti che abbiano perseguito finalitĂ di interesse pubblico e di utilitĂ sociale anche negli anni precedenti, per cui doveva ritenersi che le stesse avessero efficacia retroattiva.
Nella sentenza 20 novembre 2001, n. 14574, si affermava, invece, che le fondazioni bancarie, non svolgendo esclusivamente attivitĂ di interesse sociale, non hanno diritto allâesonero della ritenuta a titolo dâimposta sugli utili societari, riconosciuta dalla L. n. 1745 del 1962, art. 10 bis. Nella sentenza veniva affermata lâestraneitĂ al thema decidendum del distinto quesito, se alle fondazioni spettasse la riduzione alla metĂ dellâIRPEG, prevista dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 6.
La sentenza riconosce che le fondazioni rientrano tra i soggetti previsti dallâart. 10 â bis; che, però, le stesse non perseguono esclusivamente scopi di utilitĂ sociale, perchè, in base al D.Lgs. n. 356 del 1990, art. 12, lett. a), esse perseguono, oltre a scopi sociali e culturali, anche quello di âamministrare la partecipazione nella societĂ per azioni conferitaria dellâazienda bancariaâ, uno scopo considerato commerciale trattandosi di vera e propria gestione della partecipazione per ingerenza, sia pure indiretta, negli indirizzi operativi della conferitaria. Inoltre, la previsione del dellâart. 12 citato, comma 6, secondo cui non si fa luogo a rimborso o a riporto a nuovo del credito dâimposta sui dividendi si spiegherebbe solo sul presupposto che gli stessi sarebbero assoggettati alla ritenuta a titolo dâimposta.
Lâordinanza di rimessione alle Sezioni Unite:
3.2. Nella stessa è stata ritenuto meritevole di approfondimento il problema della sovrapponibilitĂ dei due ordini di agevolazioni, anche in considerazione del fatto che la sentenza 6607/02 aveva aderito allâimpostazione secondo cui la disciplina fiscale ha riconosciuto fin dallâorigine alle fondazioni bancarie la qualifica di enti non commerciali di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87, comma 1, lett. c).
Dopo la rimessione alle sezioni Unite la Sezione tributaria ha deciso altre controversie nella materia.
Con sentenza successiva la Sezione tributaria affermava che lâambito applicativo delle due agevolazioni era coincidente, in quanto entrambe trovavano la loro ratio in un giudizio di meritevolezza dellâattivitĂ svolta dalle fondazioni bancarie. In particolare, il beneficio della riduzione dellâIRPEG alla metĂ trovava ragione nelle finalitĂ di interesse pubblico e di utilitĂ sociale, e considerando che lâamministrazione della partecipazione nel la societĂ conferitaria â avente carattere transitorio â non costituisce attivitĂ commerciale e che il D.Lgs. n. 356 del 1990, art. 12, preclude alle fondazioni qualsiasi ingerenza nellâesercizio dellâattivitĂ bancaria, e quindi anche la possibilitĂ di operare come holding esercitando in modo indiretto tale attivitĂ . Sulla base del D.Lgs. n. 153 del 1999, art. 12, comma 2, costituente norma interpretativa, tale regime è applicabile anche alle fondazioni giĂ esistenti al momento dellâentrata in vigore della disposizione, purchè tali soggetti, in conformitĂ della decisione della Commissione CE C â 2002/3118, abbiano svolto la loro attivitĂ senza scopo di lucro, secondo un giudizio di meritevolezza oggetto di accertamento di fatto.
Le questioni pregiudiziali comunitarie di validitĂ e dâinterpretazione sollevate da questa Corte e la sentenza della Corte di Giustizia CE. 3.3. Con ordinanza del 23 marzo 2004 la Sezione tributaria della Corte sottoponeva alla Corte di Giustizia delle ComunitĂ Europee le seguenti questioni pregiudiziali:
a) se una serie di soggetti (cd. fondazioni bancarie), creati in base alla L. n. 218 del 1990 e al D.Lgs. n. 356 del 1990 e successive modificazioni per essere titolari di partecipazioni di controllo di societĂ esercenti attivitĂ bancaria e per amministrare tali partecipazioni, in relazione ad una quota assai rilevante dei soggetti operanti sul mercato, con devoluzione a questi degli utili delle imprese controllate, debbano ritenersi sottoposti â anche quando agli stessi vengano affidati compiti di utilitĂ sociale â alla disciplina comunitaria in materia di concorrenza; se, con riguardo alla disciplina introdotta col D.Lgs. n. 153 del 1999, la possibilitĂ offerta a tali enti di destinare il ricavato della dismissione di tali partecipazioni allâacquisto e gestione di rilevanti partecipazioni in altre imprese anche bancaria, e anche di controllo in imprese non bancarie, per diverse finalitĂ , tra cui quella dello sviluppo economico del sistema, costituisca del pari esercizio dâimpresa, ai fini dellâapplicazione del diritto comunitario della concorrenza;
b) se, in conseguenza, tali enti â nella disciplina contenuta nella L. n. 218 del 1990 e nel D.Lgs. n. 356 del 1990 e successive modificazioni, nonchè nella riforma di cui alla L. n. 461 del 1998 e D.Lgs. n. 153 del 1999 â siano sottoposti alla normativa comunitaria in materia di aiuti di Stato (articoli 81 â 88 del Trattato CE), in relazione ad un regime fiscale di favore di cui siano destinatari;
c) se, in caso di risposta affermativa al precedente quesito, il regime di imposizione diretta agevolata sui dividendi percepiti, in contestazione nella presente causa, costituisca o meno un aiuto di Stato, ai sensi dellâart. 87 del Trattato CE;
d) sempre nel- caso di risposta affermativa al quesito di cui alla lettera b), se sia valida, sotto i profili di legittimità e di difetto e/o insufficienza della motivazione evidenziati nella presente ordinanza, la decisione della Commissione delle Comunità Europee del 2.2 agosto 2002, con la quale è stata ritenuta inapplicabile la disciplina sugli aiuti di Stato alle fondazioni di origine bancaria;
e) a prescindere dallâapplicabilitĂ della disciplina in materia di aiuti di Stato, se il riconoscimento di un regime fiscale piĂš favorevole sulla distribuzione degli utili delle imprese bancarie conferitarie, esclusivamente nazionali, controllate dalle fondazioni, e da queste percepiti, ovvero delle imprese le cui partecipazioni fossero acquistate col ricavato della dismissione delle partecipazioni in societĂ bancarie conferitarie, costituisca una discriminazione delle imprese partecipate nei confronti delle altre imprese operanti nel mercato di riferimento e, nel contempo, una violazione dei principi di libertĂ di stabilimento e di libera circolazione dei capitali, in relazione agli articoli 12, 43 e seguenti, 56 e seguenti del Trattato CE. La Corte di Giustizia dichiarava irricevibili le questioni pregiudiziali di validitĂ della decisione della Commissione (ritenendo che tale atto si riferisse ad un regime â quello introdotto dal D.Lgs. n. 153 del 1999 â non applicabile ratione temporis al rapporto in contestazione) e negava che il regime fiscale aqevolativo per le fondazioni desse luogo ad una discriminazione (punto e). Sui quesiti di cui alle lett. a) e b) rendeva la pronuncia che segue:
1) In esito ad una valutazione che spetta al giudice nazionale di compiere sulla base della disciplina applicabile nel periodo rilevante, una persona giuridica come quella oggetto della causa principale può essere qualificata come âimpresaâ ai sensi dellâart. 81, n. 1, CE e in quanto tale essere sottoposta, per tale periodo, alle norme comunitarie in materia di aiuti di Stato.
2) In esito ad una valutazione che spetta al giudice nazionale compiere, unâesenzione della ritenuta sui dividendi come quella oggetto della causa principale può essere qualificata come aiuto di Stato ai sensi dellâart. 81, n. 1, CE.
Diritto
4.1. Per ragioni di prioritĂ logica devono essere per prime esaminate le censure di difetto e/o insufficienza di motivazione dedotte nei motivi di ricorso. Tali censure colgono indubbiamente nel segno, in quanto la sentenza, essendosi limitata ad osservare che non risultava lâesclusivo espletamento di attivitĂ non economiche, non consente alla Corte di verificare la correttezza del ragionamento del giudice di merito, non solo sotto lâaspetto della coerenza logica, ma anzitutto sotto quello dellâinterpretazione ed applicazione della legge. Il vizio ha quindi carattere radicale e si risolve in una vera e propria violazione di legge ex art. 111 Cost..
La cassazione della sentenza sâimpone, però, soprattutto in relazione alle verifiche da compiersi per una corretta applicazione del diritto comunitario, secondo le linee tracciate dalla pronuncia pregiudiziale della Corte di Lussemburgo. Tale applicazione, come si dirĂ piĂš specificamente in seguito, deve avvenire anche dâufficio e anche per la prima volta in sede di legittimitĂ , in forza del principio di effettivitĂ del diritto comunitario e del suo rango sovraordinato a quello nazionale, espressamente ribadito dal nuovo testo dellâart. 117 Cost., comma 1, il quale pone al legislatore nazionale un espresso vincolo al diritto comunitario.
Nella presente controversia tale indagine implica, oltre ad una ricostruzione della disciplina normativa nazionale vigente allâepoca dei fatti controversi, anche lâaccertamento di nuove questioni di fatto, per cui la cassazione deve essere pronunciata con rinvio.
La complessitĂ delle questioni impone alle Sezioni Unite una analitica illustrazione dei principi di diritto ai quali il giudice di rinvio dovrĂ uniformarsi.
4.2. Considerando le questioni oggetto della pronuncia pregiudiziale della Corte di Giustizia, per stabilire se lâagevolazione fiscale di cui si discute costituisca un aiuto distato, occorre stabilire, innanzitutto se gli enti in questione avessero natura dâimpresa, ai fini dellâapplicazione de diritto comunitario della concorrenza e cioè degli articoli 87 e 88 del Trattato CE cosĂŹ come interpretati dalla giurisprudenza comunitaria. Nel quadro di tale verifica, lâaccertamento del requisito fissato dalla L. 29 dicembre 1962, n. 1745, art. 10 bis, introdotto dal D.L. 21 febbraio 1967, n. 22, art. 6 (lâavere lâente un esclusivo scopo di beneficenza, educazione, istruzione, studio e ricerca scientifica) costituisce, indubbiamente, lâaspetto piĂš rilevante (anche se non esclusivo) del problema, nellâottica dellâapplicazione della disciplina sugli aiuti di Stato.
Lo stesso vale per i requisiti posti del D.Lgs. n. 356 del 1990, art. 12, lett. a), il quale â come il D.Lgs. n. 153 del 1999, art. 2 â pone lâaccento sullâattivitĂ che deve essere effettivamente esercitata, a prescindere dai fini dellâente indicati in norme legislative o statutarie.
La particolare rilevanza, ai fini dellâagevolazione de qua, dellâeffettivo compimento delle attivitĂ emerge anche dal fatto che il legislatore, allâart. 10 bis, comma 2, attribuisce allâamministrazione finanziaria uno specifico potere dâispezione della contabilitĂ degli enti al fine di verificare se gli stessi i abbiano adempiuto ai particolari obblighi contabili per ottenere lâesonero dalla ritenuta.
Nel caso affermativo, occorrerĂ verificare se, in base alla disciplina comunitaria e soprattutto ai principi che presiedono alla nozione di impresa, lâente possa essere assoggettato a tale disciplina e, quindi, alle conseguenze di un aiuto illegale, consistenti, secondo una consolidata giurisprudenza comunitaria (sentenze 21 novembre 1991, C â 354/90, Syndicat National des negociants et transformateurs de saumon e a.; 11 luglio 1996, C â 39/94, SFEI c. La Poste e a.), principalmente nellâobbligo delle autoritĂ nazionali di sospendere lâerogazione dellâaiuto e di disporre la restituzione di quelli giĂ percepiti, disapplicando, ove necessario, norme giuridiche interne che prevedono lâipotesi di aiuto.
A tali regole, di formazione pretoria, si aggiunge lâart. 1, lett. f) del regolamento del Consiglio n. 659 CE del 22 marzo 1999, entrato in vigore prima dellâemanazione della sentenza impugnata, le cui disposizioni avrebbero dovuto, quindi, giĂ essere applicate dalla commissione tributaria regionale. Tale regolamento recepisce, infatti, la nozione di aiuto illegale, che discende dalla riconosciuta efficacia diretta dellâart. 88, par. 3, del Trattato CE, nelle ipotesi indicate dalla Corte di Giustizia, limitando soltanto lâobbligo degli Stati membri di procedere al recupero degli aiuti illegalmente erogati, e quindi confermando lâobbligo dei giudici e delle autoritĂ nazionali (ivi compresa, ovviamente, lâamministrazione finanziaria) alla disapplicazione del regime nazionale contrastante col diritto comunitario, nella specie, del regime agevolativo in contestazione.
Quanto al compito demandato dalla Corte comunitaria al giudice nazionale, che nella specie deve essere rimesso al giudice di rinvio, si deve, innanzitutto, ribadire che allo stesso non è affidato un mero accertamento fattuale circa un impiego abusivo di forme giuridiche, e cioè lâesercizio di una comune impresa sotto lâapparente schermo di un ente che opera nel cd. terzo settore.
Compito del giudice nazionale è innanzitutto quello di una precisa ricostruzione del sistema normativo interno, allâepoca vigente, la quale non può essere effettuata dalla Corte comunitaria in sede di procedimento pregiudiziale ex art. 234 Trattato CE, avente per oggetto soltanto lâinterpretazione (e non lâapplicazione) del diritto comunitario.
4.3. Occorre, innanzitutto, rilevare che lâesonero dalla ritenuta in contestazione costituisce unâagevolazione fiscale in senso stretto, per cui lâonere della prova dei relativi presupposti incombe al soggetto che ne invoca lâesistenza. Per completezza si aggiunge che lâagevolazione in contestazione ha, oltre ad una fonte normativa distinta, presupposti di fatto diversi da quelli previsti per la riduzione IRPEG prevista dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, richiamato dal D.Lgs. n. 153 del 1999, art. 12, comma 1, nel quale, peraltro, non viene menzionata lâagevolazione oggetto della presente controversia. La prova, si è giĂ detto, deve riguardare lâattivitĂ effettivamente espletata nel periodo dâimposta in contestazione, alla luce delle disposizioni normative e statutarie.
Quanto allâesame delle attivitĂ svolte dallâente, al fine di accertare lâesclusivitĂ degli scopi di beneficenza, educazione, istruzione, studio e ricerca scientifica richiesti della L. 21 febbraio 1962, n. 1745, art. 10 bis, cosĂŹ come modificato dalla L. 21 febbraio 1967, n. 22, art. 6, lo stesso, come giĂ detto, deve essere effettuato, prima ancora che sullâattivitĂ concretamente espletata, sulla normativa applicabile. Dei resto, la stessa difesa della fondazione invoca, a sostegno dellâagevolazione, le norme di legge e le norme statutarie che regolano i compiti e lâattivitĂ dellâente.
Per la verifica in concreto dellâattivitĂ esercitata dallâente, secondo lâindicazione della sentenza della Corte di Giustizia nella sentenza in causa C â 222/ 04 (punti da 112 a 115 della motivazione), deve essere ribadito che qualunque influenza, anche indiretta, sulla gestione dellâimpresa bancaria (o di altre imprese di cui la fondazione abbia acquistato partecipazioni) comporta la qualificazione dellâente come impresa i fini del diritto comunitario in materia di concorrenza.
Assume particolare rilevanza, a tali fine, lâeventuale partecipazione della fondazione â azionista maggioritario o non maggioritario della societĂ che esercita lâimpresa bancaria â ad accordi parasociali e specialmente a patti di sindacato sullâesercizio del diritto di voto, soggetti, per le societĂ quotate in borsa, ad un rigoroso regime di pubblicitĂ (L. 12 febbraio 1992, n. 149), attraverso i quali lâazionista â anche non maggioritario â può svolgere una determinante influenza sulla gestione sociale, ad esempio sulla nomina degli amministratori o sugli assetti, proprietari. La possibilitĂ di esercitare influenza dominante sulla gestione sociale mediante accordi parasociali di vario contenuto, e quindi a prescindere dal possesso del capitale di controllo, è stata riconosciuta dalla giurisprudenza di questa Suprema Corte (sent. 23 gennaio 2001, n. 14865).
In definitiva, la prova che incombe allâente circa natura non imprenditoriale dellâattivitĂ esercitata deve concernere anche lâinesistenza di accordi parasociali idonei ad esercitare, anche congiuntamente con altri soggetti, unâinfluenza sulla gestione sociale.
4.4. Orbene, come emerge chiaramente dalla disciplina nazionale, che rappresenta un unicum nel panorama delle legislazioni bancarie dei Paesi membri dellâUnione Europea, lâassunzione di partecipazioni di controllo dâ imprese bancarie non costituisce un evento accidentale, ma è la stessa ragione di esistenza delle fondazioni, le quali, in forza di disposizioni di legge (e non per singole iniziative o per evenienze episodiche) sono state e sono vissute â quantomeno nella fase iniziale â in funzione della proprietĂ di unâimportante quota delle imprese bancarie nazionali, la quale rappresenta una rilevante parte del capitale investito nellâintero settore bancario. La permanenza del possesso delle partecipazioni di controllo si è protratta anche successivamente alla riforma introdotta con la Legge Delega n. 461 del 1998 e col D.Lgs. n. 153 del 1999, il cui art. 25 pone un termine di quattro anni per la dismissione di tali partecipazioni. Lâesame della compatibilitĂ col diritto comunitario di tale regime, anche se non si accede alla tesi della portata interpretativa (e, quindi, retroattiva) di tale disciplina, offre comunque â in termini di comparazione â elementi per valutare il contenuto della precedente disciplina, oltre ad essere necessario per risolvere i problemi interpretativi della situazione anteriore alla riforma. Tale esame deve essere condotto anche in relazione allâepoca delle contestazioni fiscali, in quanto la destinazione del ricavato della dismissione delle partecipazioni di controllo nelle banche conferitarie, oltre alle ingenti risorse derivanti dalle partecipazioni originarie, possono essere destinati, secondo del D.Lgs. n. 356 del 1990, art. 12, comma 1, lett. B), allâacquisto di partecipazioni di controllo in imprese non bancarie, e non di controllo (ma pur sempre di grande rilievo), in imprese bancarie o finanziaria diverse dallâoriginaria conferitaria. Per una migliore valutazione dellâimpatto della capacitĂ operativa delle fondazioni sul mercato, oltre alle giĂ evidenti conseguenze delle agevolazioni fiscali si consideri, altresĂŹ, che le partecipazioni di origine venivano normalmente iscritte al valore storico.
4.5. Lâinquadramento degli enti conferenti nel sistema creditizio e il loro collegamento istituzionale con le imprese bancarie conferitale, i quali costituiscono, geneticamente, una caratteristica strutturale e funzionale, di natura normativa, delle fondazioni, emerge chiaramente dal quadro disegnato dalla Corte Costituzionale nella sentenza 16 maggio 1995, n. 163, nella quale viene osservato quanto segue:
âĂ dâaltro canto vero â come sottolinea la difesa statale â che gli enti pubblici conferenti dismettono, con il conferimento, la loro originaria natura di enti creditizi, dal momento che, per espressa previsione legislativa, ânon possono esercitare direttamente lâimpresa bancaria, nonchè possedere partecipazioni di controllo nel capitale di imprese bancarie o finanziarie diverse dalla societĂ per azioni conferitalaâ (art. 12, lettera b), cpv. ): ma è anche vero che gli stessi enti, derivati dagli originar enti pubblici creditizi, possono pur sempre restare collegati da un nesso funzionale con lâimpresa bancaria, dal momento che ad essi spetta il compito di amministrare âla partecipazione nella societĂ per azioni conferitaria dellâazienda bancaria finchè ne sono titolariâ. Compito che, piĂš di ogni altro, tende a connotare la natura dellâente conferente nella fase di avvio del processo di ristrutturazione e che permane fino a quando non venga attuata (ai sensi della L. 30 luglio 1994, n. 474) la dismissione della partecipazione di controllo sulla societĂ conferitaria.
La sussistenza di un vincolo genetico e funzionale tra enti conferenti e societĂ bancarie conferitarie viene, del resto, a emergere, oltre che dalla specialitĂ del regime sopra richiamato, dallâintero contesto della disciplina posta in tema di ristrutturazione con il D.Lgs. n. 356 del 1990, dove, fin dal titolo della legge, la stessa disciplina viene riferita al âgruppo creditizioâ inteso nel suo complesso. La presenza di tale vincolo, finchè permanga attraverso la titolaritĂ della partecipazione di controllo nella societĂ conferitaria, può, dunque, giustificare, sul piano sostanziale, un effetto di âattrazioneâ in base al quale agli enti conferenti, in quanto collegati agli enti conferitari, seguita ad applicarsi il regime previsto dallo Statuto speciale e dalle relative norme di attuazione in tema di enti ed aziende creditizie. E questo tanto piĂš ove si consideri che la competenza statutaria che la Regione intende affermare attiene complessivamente allââordinamentoâ delle Casse di risparmio (art. 5, numero 3), mentre le norme attuative dello Statuto assegnano specificamente alla sfera regionale â attraverso una disciplina dotata di forza speciale â il compito di approvare le modifiche statutarie di tali enti (D.P.R. n. 234 del 1977, art. 3, lettera e)â.
A favore della natura non imprenditoriale delle fondazioni ai fini del diritto comunitario della concorrenza vengono, invece, invocate le sentenze della Corte Costituzionale n. 300 e 301 del 29 settembre 2003, nelle quali si afferma che il nuovo regime ha spezzato il vincolo generico e funzionale esistente tra fondazioni â qualificate come persone giuridiche private senza scopo di lucro e societĂ bancarie conferitarie e, quindi, realizzato la loro separazione dallâattivitĂ creditizia. Tale ricostruzione â nello stesso ragionamento della Corte Costituzionale â implica la totale dismissione delle partecipazioni sulle banche conferitarie al quale non sia seguita lâacquisizione di partecipazioni di rilevante entitĂ in altre imprese.
In ogni caso, le sentenze che hanno affermato lâesistenza del requisiti soggettivi per ottenere lâagevolazione non si fanno carico del ruolo che le fondazioni, anche dopo la dismissione delle partecipazioni di controllo, possono svolgere sui mercati di riferimento acquistando partecipazioni in imprese bancarie e anche di controllo in altre imprese (D.Lgs. n. 356 del 1990, art. 12, comma 1, lett. B)) non ponendosi alcun problema circa lâapplicabilitĂ del diritto (comunitario e nazionale) della concorrenza.
Anzi, per quanto riguarda la disciplina precedente alla riforma e per il cd. periodo transitorio (e cioè, fino a quando non saranno dismesse le partecipazioni di controllo nelle societĂ bancarie conferitarie) le dette sentenze richiamano la âcontinuitĂ operativaâ tra fondazioni e banche conferitarie, e la precedente giurisprudenza della stessa Corte Costituzionale (in particolare, le pronunce n. 341 e 342 del 2001). In definitiva, il possesso di partecipazioni di controllo di unâimpresa bancaria (o di una altra impresa, come una finanziaria, come nella specie si verifica), allorchè costituisce un elemento strutturale normativo coessenziale alla struttura e allâattivitĂ dellâente, può essere considerato come esercizio dâimpresa, anche se al soggetto in questione vengono affidati compiti di natura non economica,oltre quelli istituzionali di non profit.
Pertanto, anche sul profilo del diritto interno, non ricorre il requisito posto dalla L. 29 dicembre 1962, n. 1745, art. 10 bis, introdotto dal D.L. 21 febbraio 1967, n. 22, art. 6, e cioè lâavere lâente un esclusivo scopo di beneficenza, educazione, istruzione, studio e ricerca scientifica.
4.6. Secondo la difesa della Compagnia di S. Paolo, lâapplicazione del diritto comunitario, e in particolare la normativa sugli aiuti di Stato, non potrebbe avvenire nel giudizio di cassazione in quanto richiederebbe lâaccertamento di nuovi presupposti di fatto e, comunque, introdurrebbe nuove questioni. Si tratta di una tesi che, in parte non coglie lâesatta portata della pronuncia della Corte di Giustizia, in parte non considera i principi in tema di obbligo ad applicare il diritto comunitario che si traggono dalla giurisprudenza comunitaria.
Sotto il primo profilo, la lettura della sentenza della Corte di Giustizia nel senso che condizione per lâapplicabilitĂ della disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato sarebbe esclusivamente lâesistenza de facto di unâingerenza nellâattivitĂ bancaria sarebbe assolutamente riduttiva. Ă assolutamente evidente â e lâaffermazione di un tale principio non richiedeva certamente unâinterpretazione giudiziale ex art. 234 Trattato CE, â che lâesercizio di fatto di unâattivitĂ dâimpresa comporta di conseguenza lâapplicabilitĂ del relativo statuto, qualunque sia la forma giuridica assunta dal soggetto. Basti ricordare i principi affermati da una costante giurisprudenza di questa Corte (fra tutte, Sez. Un., 12 marzo 1986, n. 1665) in tema di societĂ cooperative, per le quali non è impedito, una volta accertato che non sussiste perseguimento di scopi mutualistici, ma esercizio di attivitĂ economica a scopo di profitto, il ricorso alle ordinarie procedure concorsuali.
4.7. Occorre, quindi, verificare se la disciplina allâepoca vigente desse luogo ad attivitĂ che, da un punto di vista giuridico, si traducesse in una influenza, rilevante anche se non assoluta (secondo quanto indicato dalla Corte di Giustizia al punto 112 della sentenza in causa C â 222/04), sullâattivitĂ bancaria o, comunque, di unâimpresa. Poco rileva che, come evidenziato dalla difesa dellâente, lâoggetto della partecipazione non fosse il soggetto che esercita lâimpresa bancaria, ma una societĂ finanziaria, a sua volta detentrice del capitale della societĂ bancaria. Infatti, non vâè dubbio che il problema dellâapplicabilitĂ della disciplina comunitaria della concorrenza si pone in relazione a qualunque tipo dâimpresa, e non soltanto, quindi, a quella bancaria. Sotto questo profilo, quindi, come la Corte ha giĂ rilevato nella giĂ richiamata ordinanza di rinvio alla Corte di Giustizia, anche lâattuazione della riforma, nel senso di una dismissione del capitale di controllo dellâimpresa bancaria di origine, non impedisce la qualificabilitĂ della fondazione come impresa, ove si verifichi una semplice sostituzione di un settore di mercato a quello originario, nel quale la fondazione può eventualmente esercitare unâinfluenza dominante in considerazione delle risorse finanziarie di cui dispone, le quali possono aggiungersi a partecipazioni non di controllo nel settore bancario o finanziario.
Ciò posto, occorre considerare che, come si è detto, il collegamento genetico e funzionale â di natura normativa â con imprese bancarie (o finanziarie operanti nel settore bancario) o, comunque, ove sia avvenuta la dismissione delle partecipazioni bancarie dâorigine con lâutilizzazione del ricavato per lâacquisizione di altre rilevanti partecipazioni, costituiva il primario fine istituzionale degli enti in questione. Lâindicazione dei fini nel D.Lgs. n. 356 del 1990, art. 12, comma 1, lett. A), e nella Legge Delega n. 461 del 1998, art. 3 (che però si occupa soltanto dellâagevolazione D.P.R. n. 601 del 1973, ex art. 6), non deve far trascurare che il fine primario essenziale è proprio il collegamento con lâimpresa bancaria o, come avviene nella specie, con una societĂ che svolge attivitĂ di finanziaria o di capo gruppo nei confronti di imprese bancarie.
Va osservato a questo punto, che, secondo un principio affermato da una consolidata giurisprudenza comunitaria, di cui le Sezioni Unite offrono una sintesi al punto 4.9., lâutilizzazione dei proventi ricavati da attivitĂ economica per fini culturali o sociali non sottrae lâattivitĂ economica alle regole in materia di concorrenza, non essendo lo scopo di lucro caratteristica essenziale del concetto dâimpresa, contenuto negli articoli 81, 82 e 87 â 88 del Trattato CE. Pertanto, la mera affermazione che lâattivitĂ economica, consistente nellâinfluenza, anche indiretta, nella gestione dellâimpresa bancaria o addirittura lâacquisizione di partecipazioni rilevanti in altre imprese anche non bancarie costituirebbe soltanto un mezzo per il procacciamento di risorse per lâesercizio di finalitĂ non profit (e cioè una sorta di rapporto di strumentalitĂ esclusiva) sarebbe, oltre che del tutto generica, in manifesto contrasto col principio affermato dalla giurisprudenza comunitaria.
Dâaltra parte, la giurisprudenza di questa Corte ha da tempo affermato che anche la detenzione di partecipazioni, quando si traduce in un vero e proprio controllo, da luogo ad esercizio di impresa e ad assoggettamento a procedura concorsuale (cd. holding individuale). Pare significativo rilevare che, secondo il nuovo testo dellâart. 2497 sexies c.c., la detenzione del capitale di controllo di una societĂ di capitali pone a carico del soggetto detentore una presunzione di esercizio di attivitĂ di direzione nei confronti della societĂ partecipata, regola che non fa altro che consacrare il principio della cd. holding individuale elaborata dalla giurisprudenza di questa Corte e viene generalmente letta come espressione di un principio generale giĂ contenuto nellâordinamento.
Ancora, come rilevato dalla Corte di Giustizia nella sentenza C â 222/04 (punto 114), è rilevante ricordare che il semplice smembramento dei soggetti (il titolare delle partecipazioni e il soggetto che esercita direttamente lâimpresa bancaria) non può costituire un mezzo sufficiente per sottrarre il primo al rispetto delle norme comunitarie sulla concorrenza.
Dâaltra parte, la stessa Corte di Giustizia (punti da 116 a 125), nellâesaminare il regime dettato dalla L. n. 218 del 1990 e dal D.Lgs. n. 356 del 1990, applicabile al caso oggetto del giudizio di rinvio, ha rilevato che le fondazioni nel precedente regime applicabile alla fattispecie: a) pur non potendo svolgere direttamente attivitĂ bancaria, assicuravano la âcontinuitĂ operativaâ tra se stesse e la banca controllata; b) vi poteva essere coincidenza tra componenti degli organi amministrativi e di controllo dei due soggetti; c) la fondazione doveva destinare una determinata quota dei proventi derivanti dalle partecipazioni nella societĂ bancaria ad una riserva finalizzata alla sottoscrizione degli aumenti di capitale di tale societĂ ; d) la fondazione poteva investire in titoli della societĂ bancaria controllata; inoltre, occorre distinguere tra attivitĂ esclusivamente sociale svolta dalla fondazione, che non deve essere considerata come impresa, dalle operazioni finanziarie e commerciali necessarie ed opportune per realizzare gli scopi ad essa assegnati, nel cui ambito essa poteva offrire beni o servizi sui mercato, e quindi svolgere unâattivitĂ economica, nonostante lâattivitĂ sia effettuata senza scopo di lucro. In definitiva, la natura di impresa poteva essere attribuita alle fondazioni, sia per lâattivitĂ di controllo di una societĂ bancaria o di ingerenza nella sua gestione, sia per lâattivitĂ economica svolta in un settore scientifico o culturale.
In tale quadro, lâenunciazione, da parte della precedente normativa, di fini non economici non poteva ignorare il fondamentale dato testuale dellâesistenza di un collegamento genetico e funzionale con lâimpresa bancaria.
Si osserva, infine, che questa Corte (sentenza 2 agosto 2002, n. 11591) ha ritenuto che le fondazioni bancarie â in quanto ad esse appartiene il controllo delle imprese bancarie â erano soggette al potere sanzionatorio della CONSOB per violazione di norme sulla concorrenza.
4.8. Sempre allo scopo di un migliore inquadramento del procedente sistema creato dalla L. n. 218 del 1990, non riconducibile ad una mera titolaritĂ di partecipazioni societarie, tanto piĂš quando, come nel caso delle fondazioni, la gestione delle partecipazioni avviene attraverso una propria organizzazione, la Corte osserva che il ricorso allo scorporo del soggetto detentore delle partecipazioni dallâimpresa bancaria era stata una vera e propria scelta strutturale, costituente una soluzione che non aveva seguito lâindirizzo suggerito, in un primo momento, dalla Banca dâItalia in una memoria del 1981 (Ordinamenti degli enti pubblici creditizi.
Analisi e prospettive), secondo cui gli originari enti pubblici creditizi avrebbero dovuto assumere tout court la veste di societĂ per azioni. Nel quadro della riforma del sistema bancario del 1990, il ruolo assegnato alle fondazioni era, principalmente, quello di assicurare un adeguato sviluppo di tale sistema e soprattutto di garantire una vera e propria posizione dominante alla mano pubblica.
La L. n. 218 del 1990, art. 2, comma 1, lett. D), conferiva delega al Governo per lâemanazione di una disciplina volta a garantire la permanenza del controllo diretto o indiretto di enti pubblici sulla maggioranza delle azioniâŚâal fine di rafforzare il sistema creditizio italiano, la sua presenza internazionale, la sua dimensione patrimoniale, e di permettergli di raggiungere dimensioni che ne accrescano la capacitĂ competitivaâ.
In definitiva, il quadro che si ricava dallâordinamento nazionale allâepoca vigente poteva consentire di definire lâente come impresa, secondo la definizione datane dallâordinamento comunitario, in presenza dei richiesti requisiti di fatto.
4.9. Per fornire al giudice di rinvio una piattaforma interpretativa la piĂš completa possibile del sistema, sarĂ opportuno richiamare una serie di principi affermati dalla giurisprudenza e dalla prassi comunitaria in materia di nozione dâimpresa.
Da tale esame risulta in modo chiaro che la mera utilizzazione dei principi enunciati dalla giurisprudenza comunitaria in materia di I.V.A. (sentenze della Corte di Giustizia in cause C- 60/90, Polysar Investment Nederlands; C â 333/91, Sofitam) appare alquanto riduttiva per un esatto inquadramento â ai fini dellâapplicazione della disciplina comunitaria sulla concorrenza â delle fondazioni di origine bancaria e della loro posizione nel mercato. Innanzitutto deve essere ricordato che â secondo una costante giurisprudenza comunitaria: da ultima, sentenza della Corte di Giustizia 23 marzo 2006 in causa C â 210/04, FCE Bank PLC c. Ministero dellâEconomia e delle Finanze, punto 39 â i principi viqenti in materia di I.V.A. non possono essere, sic et simpliciter, trasferiti in materia di imposte dirette. Non pare inutile rilevare lâampia nozione di impresa che la giurisprudenza comunitaria ha elaborato al fine di individuare i destinatari della disciplina sulla concorrenza. A tal proposito, in primo luogo occorre rammentare che, nel contesto del diritto della concorrenza, la nozione di impresa comprende qualsiasi entitĂ che esercita unâattivitĂ economica, a prescindere dallo status giuridico di detta entitĂ e delle modalitĂ del suo finanziamento (v. sentenza 12 settembre 2000, cause riunite O 180/98 â C-184/98, Pavlov e a., Racc. pag. 1^-6451, punto 74); che, inoltre, costituisce attivitĂ economica qualsiasi attivitĂ che consista nellâoffrire beni o servizi su un determinato mercato (sentenza Pavlov e a., citata, punto 75). Non pare, quindi, corretto, utilizzare la nozione dâimpresa contenuta nellâart. 4 della sesta direttiva i.v.a. (77/388/CEE), come interpretato dalla Corte di Giustizia, per definire lâambito, assai piĂš ampio, dei soggetti sottoposti alla disciplina della concorrenza, nella quale è compresa quella sugli aiuti di Stato.
Per completezza si richiamano alcune pronunce della Corte di Giustizia.
Nella sentenza 25 ottobre 2001, Ambulanz Glockner, (C-475/99), si ribadisce (punto 17) che âla nozione di impresa comprende qualsiasi entitĂ che esercita unâattivitĂ economica, a prescindere dallo status giuridico di detta entitĂ e dalle sue modalitĂ di finanziamentoâ. Nello stesso senso le sentenze 17 febbraio 1993, Poucet e Pistre (C-155/91), al punto 50.
Nella sentenza 21 luglio 1992, Dansk Pels/Commissione, (T-61/89), punto 22 e dispositivo, il Tribunale di primo grado ha affermato che:
âUn ente che, senza perseguire scopo di lucro, gestisce un regime di assicurazione per la vecchiaia (âŚ) che opera nel rispetto delle norme statutarie stabilite dalle autoritĂ amministrative, (âŚ) è unâimpresa ai sensi dellâart. 85 (adesso 81) del trattatoâ.
La nozione dâimpresa come qualsiasi entitĂ che esercita unâattivitĂ economica, a prescindere dal suo stato giuridico e dalle modalitĂ del suo finanziamento, rilevante ai fini del diritto della concorrenza, è stata confermata dalla recente sentenza della Corte 16 marzo 2004, AOK Bundersverband e altri, in cause riunite C- 264, 306, 354, 355/01, punto 46. Quanto alla prassi della Commissione, ci si limiterĂ a richiamare: la decisione del 2 dicembre 1975 (GUCE, n. L 6 del 13 gennaio 1976, pag. 8), nella quale è stato ritenuto imprenditore la persona fisica che sia inventore, solo perchè incassa royalties dalla sua invenzione; la decisione del 20 luglio 1999 (GUCE,, n. L 5 dellâ8 gennaio 2000, pag. 55), secondo la quale unâorganizzazione senza scopo di lucro incaricata della vendita di biglietti della FIFA e della federazione ospitante i mondiali di calcio (Coppa del mondo del 1998) svolgerebbe attivitĂ economica.
Nella sentenza del 21 settembre 1999, cause riunite da C- 115 a 117/97, Brentjensâ Handelsonderneming BV contro Stichting Bedrijfspensioenfonds voor de Handel in Bouwmaterialen, la Corte ha affermato che un fondo pensione incaricato della gestione di un regime pensionistico integrativo, istituito da un accordo collettivo stipulato tra le organizzazioni rappresentative dei datori di lavoro e dei lavoratori di un determinato settore e lâiscrizione al quale sia stata resa obbligatoria dalle autoritĂ pubbliche per tutti a lavoratori del suddetto settore, costituisca unâimpresa ai sensi degli artt. 85 e seguenti del Trattato. Al punto 85 della motivazione la Corte ha affermato che âla mancanza di fini di lucro e gli elementi di solidarietĂ addotti dal Fondo e dai governi intervenuti non bastano a privare il fondo pensione di categoria della sua qualitĂ di impresa ai sensi delle regole di concorrenza del Trattatoâ. Nella sentenza del 29 ottobre 1980, Heintz van Landewyck Sarl e a. contro Commissione CE in cause riunite da 209 a 215 e 218/78, la Corte ha ritenuto (punto 88) che unâassociazione tra imprese produttrici di tabacco, la quale emetta decisioni vincolanti per i suoi iscritti, è soggetta allâapplicazione delle norme comunitarie sulla concorrenza (nella specie, lâart. 85, n. 1, del Trattato) per il semplice fatto che si tratti di unâassociazione priva di fini di lucro.
Nella sentenza in causa C-24 4/94, Federation Francaise e a. contro Ministero de lâAgriculture et de la Peche, la Corte ha affermato (punto 21) che âil solo fatto che un ente (incaricato della gestione di un regime previdenziale integrativo)⌠non persegua un fine di lucro non priva lâattivitĂ che essa svolge della sua natura economica, poichè⌠questa può dar luogo a comportamenti che le norme sulla concorrenza intendono reprimereâ.
Nella sentenza del 23 aprile 1991 in causa C â 41/90, Klaus Hoefner e a. contro Macrotron GmbH Corte ha ritenuto che un ufficio pubblico per lâoccupazione che svolge attivitĂ di collocamento può essere qualificato impresa ai fini dellâapplicazione delle norme di concorrenza comunitarie dato che nel contesto del diritto della concorrenza questa qualifica si applica a qualsiasi entitĂ che esercita unâattivitĂ economica, a prescindere dal suo stato giuridico e dalle sue modalitĂ di finanziamento. Identici principi sono stati affermati dalla Corte comunitaria nella sentenza del 15 dicembre 1995, Union royale belge des societes de football association ASBL contro Jean-Mare Bosman, Royal club liegeois SA e altri.
4.10. La compatibilitĂ del regime fiscale agevolativo in contestazione col diritto comunitario deve essere verificata dalla Corte anche dâufficio. Secondo una costante giurisprudenza della Corte di Giustizia (sentenza 14 dicembre 1995 in causa C-332/93, Peterbroek e a. c. Stato Belga; sentenza in pari data in cause C â 430 e 431/93, Van Schijndel e a. c. Stichtingpensioenfonds voor Fysiotherapeuten e, da ultima, 27 febbraio 2003 in causa C â 327/2000, Santex spa c. USSL n. 42 di Pavia), i principi di effettivitĂ e di non discriminazione comportano lâobbligo per le autoritĂ nazionali di applicare, anche dâufficio, le norme di diritto comunitario, se necessario attraverso la disapplicazione del diritto nazionale che sia in contrasto con tali norme, senza che possano ostarvi preclusioni, non operanti in casi analoghi.
In applicazione di tale principio questa Corte ha ritenuto (sentenze 9 giugno 2000, n. 7909; 10 dicembre 2002, n. 17564; 28 marzo 2003, n. 4703) che il carattere chiuso del giudizio di cassazione non impedisce che venga applicato il diritto comunitario nella sua interezza, indipendentemente da specifiche domande proposte nel giudizio di merito o introdotte coi motivi di ricorso, col solo limite dellâavvenuta definizione del rapporto controverso, cosĂŹ come avviene per le questioni di legittimitĂ costituzionale e per lo jus superveniens, ipotesi nelle quali si pone un problema di impatto di una diversa disciplina, o per ragioni temporali, o per una diversitĂ di rango della normativa. Comunque, e a prescindere dallâutilizzazione â al fine di assicurare il rispetto dei principi di effettivitĂ e di non discriminazione dellâapplicazione del diritto comunitario â delle regole in materia di jus superveniens, si deve considerare che la sentenza della Corte di Giustizia del 10 gennaio 2006 costituisce, anche jus superveniens in senso stretto, come ritenuto pacificamente dalla giurisprudenza di questa Corte.
Orbene essendo aperto il dibattito sul diritto della fondazione allâagevolazione fiscale, la verifica di compatibilitĂ di tale regime col diritto comunitario comporta lâesame di tale questioni anche sotto il profilo fattuale, che presuppone una pronuncia rescindente della Cassazione, anche indipendentemente dalla formulazione di specifici motivi, e il rinvio al giudice di merito, ove il giudice di legittimitĂ non sia in grado di rendere una decisione sulla base del materiale probatorio acquisito agli atti. La Corte richiama, in proposito, la propria consolidata giurisprudenza in tema di sopravvenienza â durante il giudizio di cassazione â di nuova disciplina in tema di misura dellâindennitĂ di espropriazione, secondo la quale lâobbligo di applicazione di nuovi criteri (quali quelli introdotti dalla L. n. 359 del 1992, art. 5 bis) comporta â ove sia ancora pendente una controversia sulla misura dellâindennitĂ â la cassazione della sentenza e la rimessione al giudice di rinvio della decisione circa lâapplicazione del nuovo regime, ivi compreso, se necessario, lâaccertamento di nuove questioni di fatto. Si vedano, tra le numerose in materia, le sentenze n. 1614/85; 8644/93; 6226/95.
SpetterĂ , quindi, al giudice di rinvio accertare se lâente allâepoca del rapporto in contestazione â fosse titolare di una partecipazione di controllo di unâimpresa bancaria (o di holding capogruppo di una serie di imprese, bancarie o no) e indirizzasse la propria attivitĂ ai fini diversi di quelli di fornire risorse per la propria attivitĂ non profit. Come giĂ detto, la sentenza della Corte di Giustizia rimette al giudice nazionale di verificare, oltre allâattivitĂ effettivamente espletata, anche le particolaritĂ desunte dal diritto nazionale.
4.11. Vi è ora da esaminare la questione di giudicato interno dedotta dalla difesa della fondazione. A parte che si tratterebbe di pronuncia su diverso anno dâimposta, e relativa ad altra forma dâimposizione, è decisivo considerare che, in tale sentenza, non è stato esaminato il profilo della configurabilitĂ della misura come aiuto di Stato, la quale non costituisce una mera ratio decidendi della sentenza, ma riguarda un diverso rapporto giuridico. Vi è da aggiungere che, come si è giĂ rilevato, presupposto per lâesenzione de qua non è soltanto la qualifica dellâente ricavata dalle norme di legge o statutarie, ma anche lâeffettivo compimento in modo esclusivo, nel periodo dâimposta in contestazione, di attivitĂ dâinteresse pubblico o sociale. Nessun vincolo, infine, può derivare dalla decisione della Commissione C. (2002) 3118, con la quale è stato stabilito di non iniziare la procedura di verifica di compatibilitĂ , in quanto, a prescindere dal fatto che la decisione si riferisce, come ritenuto dalla Corte di Giustizia, a un diverso regime giuridico, la stessa decisione non preclude al giudice nazionale, cosĂŹ come non ha impedito a quello comunitario, unâautonoma qualificazione della misura come aiuto, come è giĂ avvenuto nelle richiamate sentenze in cause C- 200/97 e C â 295/97.
Per quanto attiene alla questione di diritto interno, e cioè lâapplicabilitĂ della L. n. 1745 del 1967, art. 10 bis, dalla richiamata sentenza non può derivare, comunque, alcun effetto di giudicato, non contenendo lâaccertamento di una struttura soggettiva o di uno status che trascenda il singolo rapporto dâimposta, ma semplicemente se, nellâanno in contestazione, il soggetto che invoca lâagevolazione, oltre a possedere fini statutari o legali di carattere non commerciale abbia realmente esercitato in modo assolutamente prevalente e caratterizzante una tale attivitĂ . Cosa che non può, pertanto, essere presunta, tanto piĂš al fine del riconoscimento di unâagevolazione, i cui presupposti, oltre che suscettibili di variazioni nel tempo, devono essere provati dal soggetto che invoca lâagevolazione stessa.
Sulla configurabilitĂ come aiuto di Stato dellâesonero dalla ritenuta.
4.12. La qualificazione come aiuto di Stato delle misure fiscali selettive (e cioè a favore di determinate imprese o settori produttivi), le quali comportino un minore gettito per gli enti impositivi è stata affermata da una costante giurisprudenza della Corte di Giustizia. Anzi, il problema dellâapplicazione del regime degli aiuti in materia fiscale costituisce da tempo oggetto di particolare attenzione degli organi comunitari. Con deliberazione dellâECOFIN 1 dicembre 1997 veniva approvato il âcodice di condotta in materia di tassazione delle impreseâ, il quale considera potenzialmente dannose le misure fiscali che âdeterminino un livello dâimposizione effettivo nettamente inferioreâŚai livelli generalmente applicati dallo Stato membroâ. Nella stessa deliberazione si constata che una parte delle misure fiscali rientra nel campo degli articoli 92, 93 e 94 (ora 86, 87, 88) del Trattato CE e si invita la Commissione a âvegliare scrupolosamente allâapplicazione rigorosa delle regole relative agli aiuti in questioneâ.
La stessa sentenza in causa C â 222/04 afferma che la misura in questione può costituire un aiuto di Stato, in quanto comporta utilizzo di risorse statali, è selettiva ed è potenzialmente idonea ad influire sugli scambi e sulla concorrenza (punti da 126 a 146 della motivazione). Il fatto che lâente, pur essendo esonerato dallâobbligo della ritenuta, sia soggetto al normale pagamento dellâimposta sul reddito (nel caso di specie, lâi.r.pe.g.) non esclude la natura di vantaggio selettivo della misura, essendo la ritenuta dovuta automaticamente, e quindi indipendentemente dal fatto che lâente non debba corrispondere lâi.r.pe.g. sulla base dei risultati di bilancio. Non può ignorarsi, dâaltra parte, che proprio in materia di i.r.pe.g. gli enti in questione godevano dellâagevolazione del 50%, e che, inoltre, nei loro confronti vigevano regole speciali per la determinazione di valore dei beni ai fini dellâiscrizione in bilancio, in particolare delle partecipazioni di controllo, il cui valore dâiscrizione restava sempre quello storico.
Inoltre, nella sentenza resa sulla domanda pregiudiziale di questa Corte la Corte comunitaria non fa che confermare i principi piĂš volte affermati dalla propria giurisprudenza, secondo cui qualunque misura che comporti uno specifico vantaggio finanziario a determinate imprese o settori produttivi, e che determini una perdita a carico del bilancio pubblico (quale la mancata percezione di entrate tributarie) costituisce aiuto di Stato. Ă di particolare interesse, proprio perchè si tratta del settore bancario di cui si discute nella presente causa e del quale le fondazioni, costituiscono un importante segmento, la sentenza della Corte di Giustizia 15 dicembre 2005, C â 66/02, avente ad oggetto lâimpugnazione, da parte della Repubblica Italiana, della decisione della Commissione 11 dicembre 2001, 2002/581/CE, con la quale era stato dichiarato aiuto incompatibile col mercato comune il regime fiscale agevolato concesso alle imprese bancarie con la L. n. 218 del 1990. Nel respingere il ricorso della Repubblica Italiana la Corte rilevava che le misure in questione presentavano il carattere della selettivitĂ , non avvantaggiando le imprese di altri settori e avendo capacitĂ dâincidere sugli scambi e falsare la concorrenza.
La qualificazione delle misure fiscali in contestazione come aiuto di Stato può, del resto, essere dichiarata dalla Corte comunitaria in via pregiudiziale a prescindere dallâadozione, da parte della Commissione, di una decisione di (in)compatibilita dellâaiuto, come emerge dalle sentenze 1 dicembre 1998, C â 200/97, Ecotrade, e 17 giugno 1999, C â 295/97, Industrie Aeronautiche e Meccaniche Piaggio s.p.a.. Nella seconda sentenza la Corte, dopo aver qualificato come aiuto di Stato alcuni aspetti della normativa italiana sullâinsolvenza delle grandi imprese (D.L. 30 gennaio 1979, n. 26, convertito nella L. 3 aprile 1979, n. 95), ha espressamente censurato (punti da 44 a 49) il fatto che la Commissione, ritenendo erroneamente trattarsi di aiuti preesistenti, e perciò non soggetti al suo controllo, non avesse adottato alcuna decisione finale nella procedura aperta per la verifica di compatibilitĂ . Pertanto, a prescindere da una decisione della Commissione sulla (in)compatibilitĂ dellâaiuto, a statuizione della Corte di Giustizia â integrata dalle verifiche demandate al giudice nazionale â sulla qualificazione della misura in contestazione come aiuto costituisce una base giuridica per lâesercizio dei poteri dello stesso giudice nazionale in relazione alla (il) legalitĂ dellâaiuto stesso e, in particolare, per negare applicazione alla misura, legislativa o amministrativa, che prevede lâaiuto. Ă, infatti, jus receptum nella giurisprudenza comunitaria che la decisione della Commissione, la quale abbia dichiarato la compatibilitĂ dellâaiuto, non può mai costituire una sanatoria della illegalitĂ dello stesso, previsto o erogato prima di tale decisione. Lâefficacia diretta dellâart. 88 (ex 93), par. 3, del Trattato comporta, secondo una costante giurisprudenza comunitaria, che un atto normativo interno che comporti una misura di aiuto non preventivamente notificata alla Commissione CE e da questa non dichiarata compatibile col mercato comune deve essere disapplicato dai giudici e dalle altre autoritĂ nazionali: in materia fiscale, quindi, lâAmministrazione finanziaria non può riconoscere unâagevolazione che abbia i caratteri dellâaiuto e che non abbia superato il vaglio di compatibilitĂ demandato alla Commissione.
4.13. Posti tali principi, in conseguenza della cassazione pronunciata per carenza di motivazione e per la necessitĂ di una corretta applicazione del diritto comunitario, deve essere rimessa al qiudice di rinvio la risoluzione delle questioni, anche di fatto, implicate dalla problematica demandata al giudice nazionale dalla sentenza della Corte di Giustizia per stabilire se la misura fiscale in contestazione costituisca un aiuto di Stato, e ad assumere le conseguenti statuizioni.
Il giudice di rinvio, che si designa in altra sezione della commissione tributaria regionale del Piemonte, dovrĂ uniformarsi ai seguenti principi di diritto:
a) la gestione di partecipazioni di controllo sullâimpresa bancaria (o su impresa di cui è titolare unâimpresa facente parte di una holding), ovvero di acquisizione e gestione di partecipazioni di altre imprese, da parte delle fondazioni bancarie attraverso una propria struttura organizzata, nella vigenza del regime di cui alla L. 30 luglio 1990, n. 218, e al D.Lgs. 20 novembre 1990, n. 356, è idonea a far ritenere tali soggetti come imprese, ai fini dellâapplicazione del diritto comunitario della concorrenza, salva la dimostrazione, il cui onere incombe al soggetto che invoca lâagevolazione, che tale attivitĂ , considerati i fini statutari, gli eventuali accordi parasociali aventi ad oggetto lâesercizio del diritto di voto o danti luogo ad unâinfluenza dominante, anche congiunta, sulla gestione della banca conferitaria o di altre imprese, e anche il complesso delle attivitĂ effettivamente espletate nel periodo dâimposta, abbia un ruolo non prevalente o strumentale rispetto alla provvista di risorse destinate allâesercizio di attivitĂ sociali, di beneficenza o culturali; in ogni caso, ai fini del riconoscimento dellâagevolazione di cui alla L. 29 dicembre 1962, n. 1745, art. 10 bis, introdotto dal D.L. 21 febbraio 1967, n. 22, art. 6, occorre la dimostrazione che tali attivitĂ abbiano costituito le uniche espletate dallâente;
b) nei processi tributari in cui viene chiesto il riconoscimento di unâagevolazione fiscale incombe al soggetto che invoca tale agevolazione lâonere della prova dei relativi presupposti;
c) ad esito del predetto esame, in applicazione dei principi affermati dalla giurisprudenza comunitaria, ove ritenga che la misura costituisca un aiuto di Stato e la Repubblica Italiana non abbia seguito la procedura di cui allâart. 88, comma 3, del Trattato CE, ritenuta lâillegalitĂ della misura di aiuto, disapplichi le norme nazionali e dichiari non spettante lâagevolazione.
Al giudice di rinvio è affidata anche la decisione sulle spese dei presente giudizio di legittimità .
P.Q.M.
LA CORTE DI CASSAZIONE A SEZIONI UNITE decidendo sul ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della commissione tributaria regionale del Piemonte.
CosĂŹ deciso in Roma, nella Camera di consiglio delle Sezioni Unite, il 27 aprile 2006.
Depositato in Cancelleria il 29 dicembre 2006
