PREMESSA
La disciplina civilistica del contratto di ârete di impreseâ ha subito recentemente alcune rilevanti modifiche che hanno contribuito, insieme ai precedenti interventi normativi, a cambiare sensibilmente la fisionomia della fattispecie contrattuale introdotta, come noto, dallâarticolo 3, commi 4-ter e 4-quater, del decreto legge 10 febbraio 2009, n. 5, convertito con modificazioni dalla legge 9 aprile 2009, n. 33.
Si tratta, in particolare, delle novitĂ introdotte prima dallâarticolo 45 del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83 (cosiddetto decreto crescita), convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, e poi dallâarticolo 36 del decreto legge 18 ottobre 2012, n. 179 (cosiddetto decreto crescita-bis), convertito con modificazioni dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221; tra le altre, quella destinata ad avere riflessi anche in ambito tributario è rappresentata dalla possibilitĂ , per le reti dotate di fondo patrimoniale comune, di acquisire su base volontaria unâautonoma soggettivitĂ giuridica.
Le imprese della rete, infatti, mediante lâiscrizione nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede della âreteâ, danno vita ad un nuovo soggetto di diritto, giuridicamente autonomo rispetto alle singole imprese aderenti al contratto.
Ciò premesso, con la presente circolare vengono forniti i chiarimenti sulle conseguenze fiscali derivanti dalla possibilità per la rete di imprese di acquisire autonoma soggettività giuridica.
Con lâoccasione, si ritiene utile approfondire, ad integrazione dei chiarimenti forniti con la circolare n. 15/E del 14 aprile 2011, anche alcuni aspetti della disciplina delle reti di imprese non dotate di soggettivitĂ giuridica nonchĂŠ della disciplina agevolativa prevista dallâarticolo 42, commi da 2-quater a 2-septies del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 30 luglio 2010, n. 122.
1. LE RECENTI MODIFICHE AL CONTRATTO DI RETE
Al fine di analizzare i riflessi in ambito tributario degli ultimi interventi legislativi riguardanti la disciplina civilistica del contratto di rete, se ne riassumono di seguito gli aspetti piĂš significativi.
Secondo lâattuale formulazione dellâarticolo 3, comma 4-ter, del decreto legge n. 5 del 2009, âcon il contratto di rete piĂš imprenditori perseguono lo scopo di accrescere, individualmente e collettivamente, la propria capacitĂ innovativa e la propria competitivitĂ sul mercato â.
Elemento essenziale del contratto di rete per il raggiungimento del suddetto scopo è il âprogramma comune di reteâ, sulla base del quale gli imprenditori si obbligano a âcollaborare informe e in ambiti predeterminati attinenti allâesercizio delle proprie imprese ovvero a scambiarsi informazioni o prestazioni di natura industriale, commerciale, tecnica o tecnologica ovvero ancora ad esercitare in comune una o piĂš attivitĂ rientranti nellâoggetto della propria impresa.
Il contratto di rete, inoltre, può anche prevedere lâistituzione di un âfondo patrimoniale comune â e la nomina di un âorgano comune incaricato di gestire in nome e per conto dei partecipanti lâesecuzione del contratto o di singole parti o fasi dello stessoâ.
Con la circolare n. 4/E del 15 febbraio 2011 è stato chiarito che âlâadesione al contratto di rete non comporta lâestinzione, nĂŠ la modificazione della soggettivitĂ tributaria delle imprese che aderiscono allâaccordo in questione, nĂŠ lâattribuzione di soggettivitĂ tributaria alla rete risultante dal contratto stessoâ.
Le recenti modifiche alla disciplina civilistica del contratto di rete, introdotte nel corso del 2012 dai decreti crescita citati in premessa, hanno previsto espressamente la possibilitĂ per alcuni contratti, a determinate condizioni, di acquisire la soggettivitĂ giuridica.
In particolare, per effetto delle modifiche apportate ai commi 4-ter e 4-quater dellâarticolo 3 del decreto legge n. 5 del 2009 dallâarticolo 45 del decreto legge n. 83 del 2012 (decreto crescita), âqualora sia prevista lâistituzione di un fondo patrimoniale comuneâ, il contratto deve, tra lâaltro, indicare la âdenominazione e la sede della rete â e âla rete può iscriversi nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sua sede; con lâiscrizione nel registro delle imprese la rete acquista soggettivitĂ giuridicaâ.
Con riferimento a tale ultimo aspetto della disciplina, lâarticolo 36 del decreto legge n. 179 del 2012 (decreto crescita-bis) è intervenuto apportando ulteriori modifiche al citato articolo 3 del decreto legge n. 5 del 2009, al fine di precisare che il contratto di rete, anche qualora preveda lâorgano comune e il fondo patrimoniale, ânon è dotato di soggettivitĂ giuridica, salva la facoltĂ di acquisto della stessa ai sensi del comma 4-quater ultima parteâ.
Come precisato nella relazione illustrativa, si è inteso in tal modo chiarire la portata della disposizione con la quale è stato introdotto il principio della soggettivitĂ giuridica dei contratti di rete, al fine di sottolineare che lâacquisizione della stessa non è mai attribuita, seppure a determinate condizioni, automaticamente, ma solo su base opzionale, subordinata allâiscrizione nella sezione ordinaria del registro delle imprese.
Peraltro, la possibilitĂ di configurare la ârete di impreseâ non piĂš soltanto come un semplice contratto tra imprese ma piuttosto quale âorganizzazioneâ, dotata di autonoma soggettivitĂ giuridica, ha fatto emergere anche lâesigenza di meglio definire i rapporti della rete con i terzi. Infatti, con riferimento allâorgano comune, entrambi i decreti crescita sono intervenuti con modifiche ed integrazioni che hanno riguardato la lettera e) del comma 4-ter dellâarticolo 3 del decreto legge n. 5 del 2009.
Per effetto delle modifiche apportate, in particolare, dal piĂš volte richiamato articolo 45 del decreto crescita, è stata eliminata la precisazione, presente nella versione precedente, che i poteri di gestione e di rappresentanza sono conferiti allâorgano comune â qualora ne sia prevista lâistituzione â come mandatario comune.
Infine, per effetto delle modifiche introdotte dallâarticolo 36 del decreto crescita-bis, lâattuale formulazione della norma prevede che â nellâambito di determinate procedure, quali, ad esempio, quelle di programmazione negoziata con le pubbliche amministrazioni, quelle inerenti ad interventi di garanzia per lâaccesso al credito o inerenti allo sviluppo del sistema imprenditoriale nei processi di internazionalizzazione e di innovazione previsti dallâordinamento â lâorgano comune âagisce in rappresentanza della rete, quando essa acquista soggettivitĂ giuridica e, in assenza della soggettivitĂ , degli imprenditori, anche individuali, partecipanti al contratto salvo che sia diversamente disposto nello stessoâ.
Lâattuale contesto normativo offre, pertanto, agli imprenditori che intendono costituire una rete di imprese, ai sensi dellâarticolo 3 del decreto legge n. 5 del 2009, lâalternativa fra due diverse forme giuridiche: lâadozione di un modello contrattuale âpuroâ di rete di imprese (cosiddetta ârete-contrattoâ) oppure la creazione di un nuovo soggetto giuridico (cosiddetta ârete-soggettoâ).
Tale facoltĂ comporta diverse conseguenze sul piano fiscale, rendendo necessari ulteriori chiarimenti relativi alla nuova fattispecie, ad integrazione di quelli elaborati sulla base della precedente formulazione della norma in oggetto.
2. LA âRETE-SOGGETTOâ
Come sopra accennato, i decreti crescita hanno introdotto la possibilitĂ per la rete dotata di fondo patrimoniale comune di acquisire la soggettivitĂ giuridica, facoltativa e condizionata allâiscrizione del contratto di rete nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede.
La rete di imprese, per effetto dellâiscrizione de qua, diviene un nuovo soggetto di diritto (rete-soggetto) e, in quanto autonomo centro di imputazione di interessi e rapporti giuridici, acquista rilevanza anche dal punto di vista tributario.
La rete-soggetto, infatti, costituisce, sotto il profilo del diritto civile, un soggetto âdistintoâ dalle imprese che hanno sottoscritto il contratto e, pertanto, sotto il profilo tributario, in grado di realizzare fattispecie impositive ad essa imputabili.
Lâacquisizione della soggettivitĂ giuridica delle reti in esame comporta lâesistenza di un soggetto dotato di capacitĂ giuridica tributaria autonoma rispetto alla capacitĂ giuridica delle singole imprese partecipanti: ai fini del prelievo fiscale, infatti, la rete-soggetto, in quanto entitĂ distinta dalle imprese partecipanti, esprime una propria forza economica ed è in grado di realizzare, in modo unitario e autonomo, il presupposto dâimposta.
In sostanza, fermo restando la sussistenza della soggettivitĂ tributaria delle imprese partecipanti, qualora la rete acquisisca soggettivitĂ giuridica, la stessa diventa un autonomo soggetto passivo di imposta con tutti i conseguenti obblighi tributari previsti ex lege in materia di imposte dirette ed indirette.
In particolare, le reti dotate di soggettivitĂ giuridica sono soggette allâimposta sul reddito delle societĂ ai sensi dellâarticolo 73, comma 2, del Testo unico delle imposte sui redditi (Tuir), approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, secondo cui âTra gli enti diversi dalle societĂ , di cui alle lettere b) e e) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dellâimposta si verifica in modo unitario e autonomo â.
La rete-soggetto costituisce, infatti, una organizzazione non appartenente ad altri soggetti, nei confronti della quale il presupposto di imposta si verifica in maniera unitaria e autonoma.
Le reti soggetto rientrano, dunque, tra gli enti commerciali o non commerciali, âdiversi dalle societĂ â, di cui alle sopra citate lettere b) e e), a seconda che svolgano o meno attivitĂ commerciale in via principale o esclusiva.
Di conseguenza nel caso in cui le reti soggetto esercitino lâattivitĂ commerciale in via principale o esclusiva, le stesse rientrano tra gli enti commerciali di cui al citato articolo 73, comma 1, lettera b), e si rendono applicabili le disposizioni relative alla âDeterminazione della base imponibile delle societĂ e degli enti commerciali residentiâ, di cui agli articoli 81 e seguenti del citato Testo unico.
Viceversa nel caso in cui le reti soggetto non esercitino lâattivitĂ commerciale in via principale o esclusiva, le stesse rientrano tra gli enti non commerciali di cui al citato articolo 73, comma 1, lettera e), e si rendono applicabili le disposizioni relative agli âEnti non commerciali residentiâ, di cui agli articoli 143 e seguenti del citato Testo unico.
Ai fini Irap, ai sensi del combinato disposto degli articoli 2 e 3 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, gli enti di cui alle citate lettere b) e e) dellâarticolo 73, comma 1, del Tuir, sono, in ogni caso, soggetti passivi dâimposta in relazione allâattivitĂ esercitata.
In merito alla determinazione della base imponibile Irap si specifica che qualora le reti soggetto rientrino tra gli enti commerciali di cui al citato articolo 73, comma 1, lettera b), del Tuir si rendono applicabili le disposizioni di cui allâarticolo 5 del decreto legislativo n. 446 del 1997, mentre nel caso in cui le stesse rientrino tra gli enti non commerciali di cui al citato articolo 73, comma 1, lettera e), del Tuir si rendono applicabili le disposizioni recate dallâarticolo 10 del decreto legislativo n. 446 del 1997.
Ai fini IVA, la rete-soggetto rientra tra i soggetti nei cui confronti ricorre il presupposto soggettivo di cui allâarticolo 4 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, fermo restando che lâapplicabilitĂ in concreto della stessa imposta dipende anche dal verificarsi degli altri due presupposti (oggettivo e territoriale).
La soggettivitĂ passiva ai fini IVA comporta lâattribuzione di un numero di partita IVA proprio della rete con la conseguenza che gli eventuali adempimenti contabili ai fini dellâimposta in commento saranno effettuati autonomamente dalla rete.
Al riguardo, si rappresenta che nella dichiarazione di inizio attivitĂ per lâattribuzione di partita IVA, le reti-soggetto dovranno utilizzare nel modello AA7/10 il codice â59 â Rete di impreseâ, per lâindicazione della natura giuridica.
Si rappresenta, inoltre, che la rete-soggetto, rientrando tra i soggetti di cui allâarticolo 13 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è obbligata alla tenuta delle scritture contabili.
In particolare, la rete-soggetto che ha per oggetto esclusivo o principale lâesercizio di attivitĂ commerciali rientra tra gli enti di cui alla lettera b), comma 1, del citato articolo 13 ed è, pertanto, obbligata alla tenuta delle scritture contabili di cui ai successivi articoli 14, 15 e 16.
Invece, la rete-soggetto che non ha per oggetto esclusivo o principale lâesercizio di attivitĂ commerciali rientra tra gli enti di cui alla lettera g), comma 1, dellâarticolo 13 ed è, pertanto, obbligata, ai sensi del successivo articolo 20, alla tenuta delle scritture contabili di cui agli articoli 14, 15 e 16, relativamente allâeventuale attivitĂ commerciale esercitata.
Per quel che concerne, infine, i rapporti tra le imprese partecipanti e la rete, si ritiene che essi debbano essere considerati rapporti di natura partecipativa analoghi a quelli esistenti tra soci e societĂ .
Con il conferimento al fondo patrimoniale della rete-soggetto, quindi, lâimpresa aderente assume lo status di partecipante.
La contribuzione al fondo patrimoniale da parte delle imprese aderenti al contratto di rete comune deve essere trattata quale âpartecipazioneâ alla rete-soggetto che rileverĂ , al pari dei conferimenti in societĂ , sia contabilmente sia fiscalmente.
Al riguardo, si rileva che i conferimenti iniziali, nonchĂŠ gli ulteriori eventuali contributi successivi, che ciascuna impresa partecipante si impegna a versare al fondo patrimoniale comune, costituiscono un apporto âdi capitale proprioâ in un nuovo soggetto.
Le imprese che costituiscono una rete-soggetto non si impegnano a realizzare âdirettamenteâ gli investimenti previsti dal programma comune, mediante la destinazione â âidealeâ â al fondo patrimoniale di una quota di utili ma, sottoscrivendo il contratto, si impegnano ad effettuare dei conferimenti in un soggetto âdistintoâ cui compete lâeffettiva realizzazione degli investimenti previsti dal programma di rete.
Di conseguenza, viene meno la possibilitĂ per le imprese partecipanti al contratto di fruire dellâagevolazione fiscale prevista dallâarticolo 42, comma 2-quater, del decreto legge n. 78 del 2010, atteso che la stessa è condizionata alla realizzazione degli investimenti previsti dal programma di rete da parte delle âimprese che sottoscrivono o aderiscono a un contratto di reteâ.
In tal senso, la Commissione europea, con decisione C(2010)8939 def. del 26 gennaio 2011, ha ritenuto che la misura fiscale in esame non costituisce aiuto di Stato, nel presupposto che la rete di imprese non può essere considerata una entità distinta e non ha personalità giuridica autonoma.
3. LA âRETE-CONTRATTOâ
La riforma delle reti di imprese attuata con i decreti crescita è segnata da un rafforzamento dellâautonomia negoziale delle parti, che possono ora scegliere tra le alternative di una rete-soggetto e quella di una rete-contratto i cui elementi caratterizzanti risultano invariati.
Successivamente alla novella normativa introdotta con lâarticolo 45 del decreto crescita e con lâarticolo 36 del decreto crescita-bis, pertanto, le indicazioni fornite dalla scrivente rimangono valide per le reti di imprese che non acquisiscono soggettivitĂ giuridica.
In particolare, con circolare n. 4/E del 15 febbraio 2011, è stato chiarito che lâadesione al contratto di rete non comporta lâestinzione, nĂŠ la modificazione della soggettivitĂ tributaria delle imprese che aderiscono allâaccordo, nĂŠ lâattribuzione di soggettivitĂ tributaria alla rete risultante dal contratto stesso.
Tale impostazione è stata confermata con la risoluzione n. 70/E del 30 giugno 2011, con la quale è stato chiarito che alla rete può essere attribuito un proprio codice fiscale, visto che lâiscrizione allâAnagrafe tributaria è consentita anche alle organizzazioni di persone e di beni prive di personalitĂ giuridica.
Lâassenza di unâautonoma soggettivitĂ giuridica e conseguentemente â come chiarito dalla scrivente nei citati documenti di prassi â fiscale delle reti di impresa comporta che gli atti posti in essere in esecuzione del programma di rete producano i loro effetti direttamente nelle sfere giuridico-soggettive dei partecipanti alla rete.
Nella rete-contratto la titolaritĂ di beni, diritti, obblighi ed atti è riferibile, quota parte, alle singole imprese partecipanti; in generale, la titolaritĂ delle situazioni giuridiche rimane individuale dei singoli partecipanti, sebbene lâorgano comune possa esercitare una rappresentanza unitaria nei confronti dei terzi.
Nella rete priva di soggettivitĂ giuridica, infatti, il fondo comune â se esistente â costituisce un complesso di beni e diritti destinato alla realizzazione del programma comune di rete e i rapporti tra gli imprenditori partecipanti al contratto di rete e lâorgano comune sono riconducibili alla figura del mandato con rappresentanza (cfr. articolo 3, comma 4-ter, secondo periodo, del decreto legge n. 5 del 2009); conseguentemente, gli atti posti in essere da parte del soggetto designato a svolgere lâufficio di organo comune incaricato dellâesecuzione del contratto o di una o piĂš parti di esso â che agisce in veste di mandatario con rappresentanza dei contraenti â produce effetti giuridici direttamente nelle sfere individuali dei singoli rappresentati.
La spendita del nome dei singoli soggetti rappresentati da parte dellâorgano comune rende possibile, infatti, la diretta imputazione delle operazioni compiute ai singoli partecipanti. Ai fini fiscali, lâimputazione delle singole operazioni direttamente alle imprese partecipanti si traduce nellâobbligo di fatturare da parte di queste ultime ed a queste ultime, rispettivamente, le operazioni attive e passive poste in essere dallâorgano comune. Per i beni acquistati ed i servizi ricevuti nellâesecuzione del programma di rete, il fornitore dovrĂ , pertanto, emettere tante fatture quanti sono i partecipanti rappresentati dallâorgano comune, intestate a ciascuno di essi e con lâindicazione della parte di prezzo ad essi imputabile. Specularmente per le vendite e le prestazioni di servizi effettuate dallâorgano comune, ciascun partecipante dovrĂ emettere fattura al cliente per la quota parte del prezzo a sĂŠ imputabile.
Viceversa gli eventuali atti posti in essere dalle singole imprese o dallââimpresa capofilaâ â che operano senza rappresentanza â non comportano alcun effetto sulla sfera giuridica delle altre imprese partecipanti al contratto.
In tale ipotesi, infatti, qualora trattasi di atti esecutivi di singole parti o fasi del contratto di rete, la singola impresa o lâeventuale âcapofilaâ dovrĂ âribaltareâ i costi ed i ricavi ai partecipanti per conto dei quali ha agito emettendo o ricevendo fatture per la quota parte del prezzo riferibile alle altre imprese.
Ciascuna impresa aderente alla rete, pertanto, farĂ concorrere alla formazione del proprio risultato di periodo i costi che ha sostenuto e i ricavi che ha realizzato per lâattuazione del programma di rete, a prescindere dallâesistenza o meno di un organo comune dotato di poteri di rappresentanza.
Ne deriva che, ai fini fiscali, i costi ed i ricavi derivanti dalla partecipazione ad un contratto di rete saranno deducibili o imponibili dai singoli partecipanti secondo le regole impositive fissate dal testo unico ed andranno indicati nella dichiarazione degli stessi.
Infine, si rappresenta che nel particolare caso di un conto corrente acceso con il codice fiscale della rete, gli interessi attivi sono riferibili prò quota a ciascuna impresa partecipante in proporzione ai conferimenti effettuati ovvero al diverso criterio indicato nel contratto di rete e, conseguentemente, le ritenute operate dalla banca sui medesimi interessi sono di competenza delle singole imprese partecipanti in base ai suddetti criteri di ripartizione.
4. LâIMPOSTA DI REGISTRO
Un cenno particolare merita lâimposta di registro atteso che il contratto di rete di imprese rientra tra gli atti soggetti a registrazione ai sensi dellâarticolo 2, comma 1, lettera a), del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.
In particolare, con riferimento alle reti-soggetto si precisa che, nel caso di svolgimento di attivitĂ commerciale o agricola in via esclusiva o principale, in relazione ai conferimenti al fondo patrimoniale comune si rende applicabile lâarticolo 4, lettera a), della Tariffa, parte prima, secondo cui sono soggetti allâimposta la costituzione e lâaumento del capitale o patrimonio âdelle societĂ di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi dalle societĂ , compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalitĂ giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale lâesercizio di attivitĂ commerciali o agricoleâ; di conseguenza, a titolo esemplificativo, in relazione agli apporti di denaro o di beni mobili è dovuta lâimposta in misura fissa, pari ad euro 168,00, mentre in relazione a conferimenti di proprietĂ o diritti reali di godimento su beni immobili lâimposta è dovuta nelle misure indicate nellâarticolo 1 della medesima Tariffa.
Diversamente, qualora la rete-soggetto non svolga attivitĂ commerciale o agricola in via principale o esclusiva, per i conferimenti al fondo comune trovano applicazione le disposizioni dettate dagli articoli della Tariffa, parte prima, allegata al citato D.P.R. n. 131 del 1986. In via residuale, trova applicazione lâarticolo 9 secondo cui lâimposta di registro è dovuta nella misura del 3 per cento âper gli atti diversi da quelli altrove indicati aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale â.
Relativamente alle reti-contratto, si rende applicabile, in linea generale, lâimposta di registro in misura fissa prevista dallâarticolo 11 della Tariffa, parte prima, pari ad euro 168,00, per gli atti pubblici o scritture private autenticate non aventi per oggetto atti a contenuto patrimoniale.
Al riguardo, si richiamano i principi espressi con la circolare n. 3/E del 22 gennaio 2008 in merito alla costituzione di vincoli di destinazione non traslativi.
Con la citata circolare, infatti, è stato chiarito che la costituzione di vincoli non traslativi non è soggetta allâimposta sulle successioni o donazioni di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, e sconta lâimposta di registro in misura fissa, ordinariamente prevista per gli atti privi di contenuto patrimoniale.
In particolare, si è precisato che âtra gli atti in esame rientra, ad esempio, il fondo patrimoniale â previsto dallâarticolo 167 del codice civile â nellâipotesi in cui la costituzione del vincolo non comporti il trasferimento dei beniâ.
Il citato orientamento di prassi risulta valevole anche per la fattispecie in esame; le imprese partecipanti a tale tipologia di rete, infatti, con i conferimenti al fondo patrimoniale comune, destinano parte del proprio patrimonio alla realizzazione del programma comune senza, tuttavia, che si verifichi alcun effetto traslativo.
5. LâAGEVOLAZIONE FISCALE: ULTERIORI CHIARIMENTI
Lâarticolo 42, comma 2-quater, del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 30 luglio 2012, n. 122, ha introdotto unâagevolazione fiscale per le imprese che sottoscrivono o aderiscono ad un contratto di rete ai sensi dellâarticolo 3, commi 4-ter e seguenti del decreto legge 10 febbraio 2009, n. 5, che consiste in un regime di sospensione di imposta relativo agli utili dâesercizio accantonati ad apposita riserva e destinati alla realizzazione di investimenti previsti dal programma comune di rete, preventivamente asseverato.
Il beneficio spetta a condizione che gli utili di esercizio, accantonati ad apposita riserva e destinati al fondo patrimoniale comune o al patrimonio destinato allâaffare, siano vincolati alla realizzazione, entro lâesercizio successivo, degli investimenti previsti dal programma comune di rete.
Ad integrazione della circolare n. 15/E del 2011, si forniscono di seguito alcuni chiarimenti in merito allâagevolazione fiscale.
5.1 Imprese interessate: le societĂ cooperative
Il regime agevolativo in esame, previsto dal citato articolo 42, comma 2-quater, del decreto legge n. 78 del 2010, ha portata generale in quanto si rivolge potenzialmente a tutte le imprese aderenti ad un contratto di rete.
Al riguardo, atteso che il regime di sospensione di imposta è commisurato agli utili accantonati ad apposita riserva, si rendono necessarie alcune considerazioni in merito al coordinamento dellâagevolazione in esame con i regimi speciali di tassazione applicabili agli utili delle societĂ cooperative.
In particolare, il comma 460 dellâarticolo 1 della legge 30 dicembre 2004, n. 311 stabilisce che lâesenzione prevista, per le societĂ cooperative e i loro consorzi a mutualitĂ prevalente, dallâarticolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, secondo il quale ânon concorrono a formare il reddito imponibile delle societĂ cooperative e i loro consorzi le somme destinate alla riserva indivisibile âŚâ, non si applica ad una percentuale degli utili netti annuali, variabile a seconda della tipologia di attivitĂ svolta.
Analogamente, il successivo comma 464 stabilisce, per le societĂ cooperative a mutualitĂ non prevalente, che lâesenzione prevista dallâarticolo 12 della legge n. 904 del 1977 si applica limitatamente âalla quota del 30 per cento degli utili netti annuali, a condizione che tale quota sia destinata ad una riserva indivisibile prevista dallo statutoâ.
Tale principio in base al quale le societĂ cooperative devono assoggettare comunque ad imposizione una determinata percentuale minima degli utili non impedisce alle stesse di fruire dellâagevolazione prevista per le imprese che sottoscrivono o aderiscono ad un contratto di rete, in relazione alla quota di utili destinata al fondo patrimoniale comune e accantonata ad apposita riserva.
La natura dellâagevolazione in esame, infatti, consiste in un regime di sospensione (i.e., differimento) dâimposta in quanto gli utili agevolati, per espressa previsione normativa, concorreranno alla formazione del reddito nellâesercizio in cui la riserva è utilizzata per scopi diversi dalla copertura delle perdite ovvero in cui viene meno lâadesione al contratto di rete, oltre che in caso di mancata realizzazione degli investimenti nei termini previsti.
Ciò considerato, le societĂ cooperative che aderiscono ad un contratto di rete possono â al ricorrere di tutte le condizioni previste dalla relativa disciplina, come specificate dalla prassi in materia â usufruire della sospensione della tassazione sugli utili, qualora destinati al fondo patrimoniale comune (o al patrimonio destinato allâaffare) per la realizzazione del programma comune di rete e, come chiarito anche dalla citata circolare n. 15/E del 2011, ânei limiti dellâaccantonamento della stessa quota di utili in un âapposita riserva ⌠distinta dalle altre eventuali riserve presenti nel patrimonio nettoâ.
5.2 Asseverazione
Come precisato con la circolare n. 15/E del 2011, lâasseverazione del programma comune comporta la verifica preventiva, da parte degli organismi abilitati, della sussistenza degli elementi propri del contratto di rete e dei relativi requisiti di partecipazione richiesti, in capo alle imprese aderenti, per la fruizione dellâincentivo fiscale.
A tal fine, gli organismi abilitati sono tenuti a comunicare lâavvenuta asseverazione allâAgenzia delle entrate, trasmettendo i dati relativi alle imprese aderenti alla rete il cui programma comune ha ottenuto lâasseverazione.
Di conseguenza, si ritiene necessario rinnovare lâasseverazione, ogni qualvolta si verifichino eventi tali da comportare una modifica al programma di rete precedentemente asseverato.
In particolare, occorre ottenere una nuova asseverazione in occasione di successivi apporti al fondo patrimoniale non previsti nel programma giĂ asseverato nonchĂŠ in tutti i casi di variazione della platea delle imprese partecipanti.
5.3 Fruizione dellâagevolazione
Il regime di sospensione di imposta sugli utili di esercizio, accantonati ad apposita riserva, è attuato in dichiarazione mediante una specifica variazione in diminuzione della base imponibile del reddito di impresa relativo al periodo di imposta cui si riferiscono gli utili stessi.
Lâimporto sospeso per effetto dellâapplicazione dellâagevolazione, concorrendo a determinare il risultato reddituale come variazione in diminuzione, può, pertanto, determinare anche una perdita fiscale che rileverĂ secondo le ordinarie regole previste dal Tuir.
Infine si fa presente che la quota parte di utile di esercizio sospesa ai fini fiscali non va ad aggiungersi allâinsieme delle esenzioni che costituiscono il limite di riportabilitĂ delle perdite; infatti, lâarticolo 84, primo comma, secondo periodo, del Tuir, che pone limiti allâutilizzo e al riporto delle perdite per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione degli utili, non si applica alle forme agevolative consistenti in sospensione dâimposta sugli utili, come quella in esame.
5.4 Periodo di esecuzione e nozione di investimenti
Come chiarito con la circolare n. 15/E del 14 aprile 2011, il meccanismo applicativo dellâagevolazione consente di fruire della stessa prima della realizzazione degli investimenti, al ricorrere dei presupposti previsti dalla norma in esame: adesione al contratto di rete; accantonamento e destinazione dellâutile di esercizio; asseverazione del programma di rete.
Con il medesimo documento di prassi è stato, altresĂŹ, precisato che tutti i suddetti presupposti devono sussistere al momento della fruizione dellâagevolazione, vale a dire, come stabilisce il comma 2-quinquies dellâarticolo 42, al momento del versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo dâimposta relativo allâesercizio cui si riferiscono gli utili, fatta salva lâeccezione del primo periodo dâimposta di applicazione della misura.
La realizzazione degli investimenti può, pertanto, avvenire dopo la fruizione dellâagevolazione, purchĂŠ entro lâesercizio successivo a quello in cui è stata deliberata la destinazione dellâutile.
Per quanto riguarda lâindividuazione degli investimenti rilevanti, il primo periodo del comma 2-quater del citato articolo 42 stabilisce che âuna quota degli utili dellâesercizio destinati dalle imprese che sottoscrivono o aderiscono ad un contratto di rete⌠al fondo patrimoniale comune âŚ.per realizzare entro lâesercizio successivo gli investimenti previsti dal programma comune di rete, preventivamente asseveratoâŚ, se accantonati ad apposita riservaâ, non concorre alla formazione del reddito di impresa.
Lâultimo periodo del medesimo comma precisa che âgli utili destinati al fondo patrimoniale comuneâŚtrovano espressione in bilancio in una corrispondente riserva⌠e sono vincolati alla realizzazione degli investimenti previsti dal programma di reteâ.
Ciò che rileva ai fini dellâagevolazione è, pertanto, la verifica che gli utili accantonati, per i quali sia stato accordato il beneficio della sospensione da imposizione, siano effettivamente impiegati, entro il citato termine, nella realizzazione degli investimenti previsti dal programma comune di rete.
Per quanto riguarda il termine iniziale a partire dal quale si assume che gli investimenti siano rilevanti ai fini dellâagevolazione, atteso che la norma è volta a incentivare lâinvestimento degli utili di esercizio per i quali è accordato il beneficio della sospensione da imposizione, si precisa che possono computarsi gli investimenti previsti dal programma comune di rete asseverato, effettuati a decorrere dallâinizio dellâesercizio in cui è assunta la delibera di accantonamento degli utili stessi.
Si precisa che, in ogni caso, rimane fermo che possono considerarsi rilevanti solo gli investimenti realizzati dalle imprese successivamente allâadesione al contratto di rete.
Con riferimento ai presupposti oggettivi per la fruizione del beneficio, la norma non individua le tipologie di investimento ammissibili, ma demanda al programma comune di rete tale aspetto essenziale dellâagevolazione.
Di conseguenza, ai fini dellâindividuazione degli investimenti che in concreto devono essere realizzati, con la circolare n. 15/E del 2011 si è fatto riferimento, in linea generale, ai costi sostenuti dalle imprese partecipanti âper lâacquisto o lâutilizzo di beni (strumentali e non) e servizi, nonchĂŠ per lâutilizzo di personaleâ -compresi i costi relativi a beni, servizi e personale messi a disposizione dalle imprese â purchĂŠ riconducibili al programma comune di rete, come definito dal contratto stesso.
Al riguardo, in assenza di ulteriori indicazioni ed in considerazione delle analogie riscontrabili tra la misura in esame ed altre precedenti misure agevolative, si ritiene che, ai fini dellâindividuazione del valore dellâinvestimento rilevante occorre fare riferimento al costo sostenuto secondo le regole generali dellâarticolo 110, comma 1, del Tuir.
In sostanza, il costo sostenuto per lâesecuzione del programma di rete rileverĂ per lâintero ammontare nel periodo di realizzazione degli investimenti ai sensi del comma 2-quater dellâarticolo 42 del decreto legge n. 78 del 2010.
In merito, si precisa che lâimputazione degli investimenti al periodo di effettuazione degli stessi segue le regole generali previste dallâarticolo 109, commi 1 e 2, del Tuir, a nulla rilevando il momento in cui avviene lâesborso finanziario.
Infine, si precisa che rilevano i limiti di deducibilitĂ imposti dal Tuir per difetto del requisito di inerenza.
5.5 Effetti della parziale realizzazione degli investimenti
Il beneficio fiscale concesso alle imprese partecipanti ad un contratto di rete, ai sensi del comma 2-quater dellâarticolo 42, si sostanzia in una sospensione di imposta sugli utili â nei limiti di spesa sanciti dal successivo comma 2-quinquies -che le stesse si impegnano ad investire per la realizzazione del programma di rete.
Il vantaggio fiscale è, pertanto, concesso prima della effettuazione degli investimenti rilevanti, al fine di incentivare la realizzazione del programma di rete.
Infatti, alle imprese aderenti è concessa la possibilitĂ di realizzare gli investimenti previsti dal programma di rete dopo la fruizione dellâagevolazione purchĂŠ, lâimpiego degli utili per i quali è accordato il beneficio della sospensione da imposizione avvenga entro lâesercizio successivo a quello in cui è stata deliberata la loro destinazione.
In merito, con la circolare n. 15/E del 2011 si è chiarito che la norma non impone lâobbligo di realizzare tutti gli investimenti previsti dal programma comune di rete asseverato entro lâesercizio successivo ââŚfermo restando lâimpiego entro detto termine degli utili per i quali è accordato il beneficio della sospensione da imposizioneâ.
Di conseguenza, nel caso di un impiego parziale degli utili cui è stata accordata la sospensione dâimposta, si deve ritenere che lâimpresa decada dallâagevolazione per lâintero importo degli utili sospesi.
Si ritiene, tuttavia, che tale principio possa trovare una specifica deroga nelle ipotesi in cui si vengano a verificare delle circostanze sopravvenute e, comunque, non dipendenti dalla volontĂ del contribuente oppure allorquando la mancata effettuazione degli investimenti sia conseguente ad una riduzione del valore degli stessi per il conseguimento di economie di costo e/o di scala che incidono sullâammontare del valore complessivo del progetto di investimento.
Al verificarsi di tali fattispecie â da dimostrare adeguatamente da parte del soggetto interessato â lâimpresa non decade totalmente dallâagevolazione, realizzandosi unâipotesi di ârideterminazioneâ dellâagevolazione sulla quota di utili non impiegata che concorrerĂ alla determinazione del reddito di impresa del periodo dâimposta successivo a quello in cui la stessa è stata accantonata.
Articolo tratto da: Agenzia delle Entrate
