Locazioni brevi: la cedolare secca al 26% si applica solo a partire dal secondo immobile in locazione. Per la prima o unica abitazione aliquota al 21%.
Con la circolare n. 10/E - pdf di oggi, lâAgenzia delle Entrate fornisce istruzioni agli uffici sulle novitĂ introdotte sulle locazioni brevi dalla Legge di bilancio 2024 (Legge 30 dicembre 2023, n. 213). Nuove regole anche per gli intermediari immobiliari e i gestori di portali telematici di locazioni che, allâatto del pagamento al locatore, dovranno sempre operare, in qualitĂ di sostituti dâimposta, una ritenuta del 21% a titolo dâacconto indipendentemente dal regime fiscale adottato dal beneficiario. Il documento di prassi, inoltre, illustra nel dettaglio la disposizione con cui la Legge di Bilancio 2024 adegua la legislazione nazionale al contenuto della sentenza sugli adempimenti fiscali degli intermediari non residenti emanata dalla Corte di giustizia dellâUnione europea il 22 dicembre 2022.
Le novitĂ su cedolare secca e affitti brevi - Lâaliquota dellâimposta sostitutiva della cedolare secca sarĂ applicata al 26% a partire dal secondo immobile dato in locazione. Il proprietario che mette in locazione diverse unitĂ ha comunque la possibilitĂ di sceglierne una per ciascun periodo dâimposta per cui fruire dellâaliquota ridotta del 21%. La scelta andrĂ indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo dâimposta dâinteresse. La nuova aliquota del 26% si applica sui redditi di locazione maturati dal 1° gennaio 2024, a prescindere dalla data di stipula dei relativi contratti e dalla percezione dei canoni.
Semplificazione per gli intermediari - Gli intermediari, tra cui i gestori di portali telematici, che incassano o intervengono nel pagamento dei canoni relativi ai contratti di locazione dovranno operare sempre, in qualitĂ di sostituti dâimposta, una ritenuta del 21 per cento, a titolo dâacconto sullâammontare dei canoni, allâatto del pagamento al beneficiario, indipendentemente dal regime fiscale che questâultimo ha scelto. Dal canto suo, il locatore dovrĂ determinare lâimposta (ordinaria o sostitutiva) dovuta, scomputare le ritenute dâacconto e corrispondere lâeventuale saldo entro il termine per il versamento delle imposte sui redditi.
Linee guida per non residenti â Gli intermediari non residenti Ue ed extra-Ue che hanno una stabile organizzazione in Italia operano attraverso la stessa. I soggetti residenti in uno Stato membro dellâUnione europea che non hanno una stabile organizzazione in Italia possono adempiere direttamente agli obblighi o nominare un rappresentante fiscale in Italia. I soggetti extra-Ue con una stabile organizzazione in uno Stato membro dellâUnione assolvono agli adempimenti tramite la stabile organizzazione e, in mancanza di questa, devono invece nominare un rappresentante fiscale.
Circolare Agenzia Entrate 10/E 2024Â Legge di bilancio 2024
NovitaĚ sulla disciplina delle locazioni brevi
La legge 30 dicembre 2023, n. 213 (legge di bilancio 2024), ha introdotto, tra lâaltro, modifiche alla disciplina fiscale delle locazioni brevi (articolo 1, comma 63, della legge di bilancio 2024).
Con la presente circolare si forniscono le istruzioni operative agli Uffici, per garantirne lâuniformitĂ di azione, sulle novitĂ fiscali introdotte dalla disposizione sopra citata, fermo restando che, per quanto riguarda i profili generali della disciplina in commento, valgono, per quanto compatibili, le istruzioni rese con i precedenti documenti di prassi dellâAgenzia delle entrate.
1. Modifiche alla disciplina fiscale delle locazioni brevi articolo 1, comma 63, della legge di bilancio 2024
Lâarticolo 1, comma 63, della legge di bilancio 2024 (di seguito anche comma 63) ha modificato lâarticolo 4 del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96 (di seguito anche articolo 4), rubricato ÂŤRegime fiscale delle locazioni breviÂť, al fine di:
- Â innalzare lâaliquota dellâimposta sostitutiva dovuta sui redditi derivanti dai contratti di locazione di immobili a uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, stipulati dalle persone fisiche, al di fuori dellâesercizio dâattivitĂ dâimpresa, che effettuano lâopzione per lâapplicazione del regime fiscale della cedolare secca di cui allâarticolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23;
- delineare le modalitĂ per procedere agli adempimenti, da parte degli intermediari non residenti, in maniera conforme al diritto dellâUnione europea, secondo quanto declinato dalla Corte di giustizia dellâUnione europea.
Premessi brevi cenni sulla disciplina fiscale delle locazioni brevi, con la presente circolare si forniscono istruzioni con riferimento alle novitĂ introdotte dalla legge di bilancio 2024, fermo restando che, per quanto compatibili, valgono le indicazioni giĂ rese in argomento con la circolare 12 ottobre 2017, n. 24/E.
1.2 La disciplina fiscale delle locazioni brevi
Il comma 1 dellâarticolo 4 qualifica come locazioni brevi i contratti di locazione dâimmobili a uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, ivi inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulati da persone fisiche al di fuori dellâesercizio dâattivitĂ dâimpresa, direttamente o tramite soggetti che esercitano attivitĂ dâintermediazione immobiliare, ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unitĂ immobiliari da locare.
Come precisato con la citata circolare n. 24/E del 2017, i contratti indicati nel comma 1, tesi a soddisfare esigenze abitative transitorie anche per finalitĂ turistiche, sono individuati sulla base delle caratteristiche dei soggetti, dellâoggetto e della durata. Non è richiesta lâadozione di un particolare schema contrattuale per indicare gli elementi del contratto, vale a dire i contraenti, lâoggetto (lâimmobile ed eventuali prestazioni accessorie), la durata e il corrispettivo.
In particolare, per quanto riguarda i soggetti interessati dalla disposizione in commento, il citato comma 1 richiede che il contratto sia stipulato da persone fisiche che pongono in essere la locazione al di fuori dellâattivitĂ dâimpresa. Al riguardo, come giĂ indicato con la richiamata circolare n. 24/E del 2017, devono ritenersi escluse dallâambito applicativo della norma le locazioni brevi che rientrano nellâesercizio dâattivitĂ dâimpresa come definita, ai fini delle imposte sui redditi e ai fini IVA, rispettivamente dallâarticolo 55, comma 2, del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e dallâarticolo 4 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, secondo i quali le prestazioni di servizi che non rientrano nellâarticolo 2195 del codice civile quali, per quanto qui interessa, le locazioni ď costituiscono esercizio dâimpresa se derivanti dallâesercizio dâattivitĂ organizzata in forma dâimpresa.
Per completezza, appare opportuno evidenziare che resta fermo quanto previsto dallâarticolo 1, comma 595, della legge 30 dicembre 2020, n. 1784, secondo cui il regime fiscale delle locazioni brevi di cui allâarticolo 4 è
riconosciuto solo in caso di destinazione alla locazione breve di non piĂš di quattro appartamenti per ciascun periodo dâimposta; ne consegue che, in caso di destinazione alla locazione breve di cinque o piĂš appartamenti, lâattivitĂ di locazione si presume svolta in forma imprenditoriale ai sensi dellâarticolo 2082 c.c., condizione che preclude lâapplicazione del regime fiscale delle locazioni brevi.
Circa lâoggetto del contratto, il comma 1 prevede che gli immobili posti in locazione debbano essere a destinazione residenziale (finalitĂ abitative).
Il successivo comma 2 dellâarticolo 4 stabilisce che ai redditi derivanti dai contratti di locazione breve si applicano le disposizioni dellâarticolo 3 del d.lgs. n. 23 del 20116 in caso di opzione per lâimposta sostitutiva nella forma della cedolare secca.
Si ricorda, infine, che la normativa in esame attribuisce un ruolo particolare ai soggetti che svolgono la funzione dâintermediazione nella conclusione del contratto o che intervengono nella fase del pagamento.
Posto che per la definizione di intermediario si rinvia a quanto giĂ chiarito con la citata circolare n. 24/E del 2017, si ricorda che detti soggetti sono tenuti, ai sensi dei commi da 4 a 5-ter dellâarticolo 4 del d.l. n. 50 del 2017, a effettuare determinati adempimenti.
In particolare, per quanto qui dâinteresse, gli intermediari:
- se intervengono nella stipula dei contratti, devono comunicare
allâAgenzia delle entrate i dati a essi relativi (comma 4); - se incassano o intervengono nel pagamento del canone di locazione o dei corrispettivi lordi, devono operare una ritenuta, effettuare il relativo versamento e rilasciare la certificazione ai sensi dellâarticolo 4 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 (comma 5).
1.3 La modifica dellâaliquota dellâimposta
Il comma 63, lettera a), sostituisce il comma 2 dellâarticolo 4, che, nella nuova formulazione, prevede al primo periodo quanto segue: ai ÂŤredditi derivanti dai contratti di locazione breve si applicano le disposizioni dellâarticolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, con lâaliquota del 26 per cento in caso di opzione per lâimposta sostitutiva nella forma della cedolare seccaÂť. Al secondo periodo, inoltre, la norma stabilisce che lâÂŤaliquota di cui al primo periodo è ridotta al 21 per cento per i redditi derivanti dai contratti di locazione breve relativi a una unitĂ immobiliare individuata dal contribuente in sede di dichiarazione dei redditiÂť.
In definitiva, con riguardo ai redditi derivanti dalle locazioni brevi, la nuova disposizione prevede un aumento dellâaliquota dellâimposta sostitutiva nella forma della cedolare secca, ora stabilita nella misura ordinaria del 26 per cento in luogo del 21 per cento, e, contestualmente, riconosce al locatore la facoltĂ di usufruire dellâaliquota ridotta del 21 per cento relativamente ai redditi riferiti ai contratti di locazione breve stipulati per una sola unitĂ immobiliare per ciascun periodo dâimposta, a scelta del contribuente.
Lâindividuazione di detta unitĂ immobiliare dovrĂ avvenire nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo dâimposta dâinteresse.
Con riguardo allâentrata in vigore del nuovo comma 2 dellâarticolo 4, si ritiene che, in assenza di una diversa previsione, la disposizione trovi applicazione a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di bilancio 2024 e, quindi, dal 1° gennaio 2024.
In altri termini, lâimposta sostitutiva nella misura del 26 per cento si ritiene dovuta relativamente ai redditi derivanti dai contratti di locazione breve maturati pro-rata temporis in base allâarticolo 26 del TUIR7, a partire dal 1° gennaio 2024, indipendentemente dalla data di stipula dei predetti contratti e dalla percezione dei canoni, fatta salva, ovviamente, la facoltĂ di usufruire dellâaliquota ridotta del 21 per cento per i redditi derivanti dai contratti di locazione breve relativi a una unitĂ immobiliare specificamente individuata dal contribuente in sede di dichiarazione dei redditi.
1.4 La ritenuta operata dai soggetti intermediari e le esigenze di semplificazione
Coerentemente alle modifiche normative descritte nel paragrafo
precedente, il comma 63, lettera b), interviene sulla formulazione del comma 5 dellâarticolo 4 del d.l. n. 50 del 2017 allo scopo di coordinare detta disposizione con la nuova misura dellâaliquota dâimposta, applicabile ai redditi derivanti dalle locazioni brevi in caso di opzione per il regime dellâarticolo 3 del d.lgs. n. 23 del 2011 (cedolare secca).
Per effetto della nuova formulazione della disposizione in commento, è stabilito che, qualora i soggetti che esercitano attivitĂ dâintermediazione immobiliare, nonchĂŠ quelli che gestiscono portali telematici, incassino o intervengano nel pagamento dei canoni relativi ai contratti in questione, gli stessi sono tenuti a operare, in qualitĂ di sostituti dâimposta, una ritenuta del 21 per cento, da effettuarsi a titolo dâacconto sullâammontare dei canoni e corrispettivi allâatto del pagamento al beneficiario.
La modifica normativa operata dal comma 63, lettera b), ha la finalitĂ di evitare ulteriori adempimenti a carico dei soggetti che esercitano attivitĂ dâintermediazione immobiliare, ovvero che gestiscono portali telematici, che incassano o intervengono nel pagamento dei canoni relativi ai contratti in questione.
In definitiva, per esigenze di semplificazione degli adempimenti, la ritenuta prevista dal comma 5 dellâarticolo 4 è mantenuta nella misura del 21 per cento, prevedendo, nel contempo, che sia operata dagli âintermediariâ a titolo dâacconto indipendentemente dal regime fiscale adottato dal beneficiario.
Al riguardo, infatti, lâarticolo 4, comma 5, nella versione precedente allâentrata in vigore delle modifiche operate dalla legge di bilancio 20249, prevedeva che la ritenuta si considerasse operata a titolo dâacconto solo nel caso in cui non fosse stata esercitata lâopzione per lâimposta sostitutiva nella forma della cedolare secca, mentre detta disposizione, nella versione attuale, prevede che la ritenuta sia operata sempre a titolo dâacconto.
Ne consegue che, qualora i soggetti che esercitano attivitĂ dâintermediazione immobiliare, ovvero che gestiscono portali telematici, incassino o intervengano nel pagamento dei canoni, il contribuente è tenuto, per ciascun periodo dâimposta, a determinare lâimposta ď ordinaria o sostitutiva ď dovuta, e a versare lâeventuale saldo dellâimposta, ottenuto previo scomputo delle ritenute dâacconto subite, entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi. Al riguardo, i dati dellâimposta dovuta, delle ritenute subite e dellâimposta a saldo sono indicati nella dichiarazione dei redditi.
1.5 Gli adempimenti degli intermediari non residenti
Il comma 63, lettera c), infine, sostituisce il comma 5-bis dellâarticolo 4 del d.l. n. 50 del 2017.
La modifica normativa in commento, come precisato nella relazione illustrativa, ha la finalitĂ di adeguare lâordinamento tributario nazionale alla sentenza della Corte di giustizia dellâUnione europea del 22 dicembre 2022, causa C-83/21, Airbnb, nella quale è stabilito, fra lâaltro, che lâarticolo 56 del Trattato sul funzionamento dellâUnione europea (TFUE)10 deve essere interpretato nel senso che âosta alla normativa di uno Stato membro che impone ai prestatori di servizi di intermediazione immobiliare, riguardo a locazioni di durata non superiore a 30 giorni concernenti beni immobili situati nel territorio di tale Stato membro, qualora tali prestatori abbiano incassato i canoni o i corrispettivi corrispondenti oppure siano intervenuti nella loro percezione e risiedano o siano stabiliti nel territorio di uno Stato membro diverso da quello di imposizione, di designare un rappresentante fiscale residente o stabilito nel territorio dello Stato membro di imposizioneâ.
A tal fine, nella nuova formulazione del comma 5-bis, primo periodo, è confermata la previsione giĂ contenuta nellâoriginario enunciato, secondo cui i soggetti di cui al comma 511 non residenti (residenti UE ed extra-UE), che hanno una stabile organizzazione in Italia ai sensi dellâarticolo 162 del TUIR, qualora incassino i canoni o i corrispettivi relativi ai contratti di cui ai commi 1 e 3, ovvero qualora intervengano nel pagamento dei predetti canoni o corrispettivi, effettuano gli adempimenti previsti dallâarticolo 4 tramite la stabile organizzazione.
In base allâultimo periodo del citato comma 5-bis, invece, i soggetti residenti in uno Stato membro dellâUnione europea, riconosciuti privi di una stabile organizzazione in Italia, possono adempiere direttamente agli obblighi derivanti dallâarticolo 4 o nominare, quale responsabile dâimposta, un rappresentante fiscale in Italia.
Diversamente, in base al secondo periodo del medesimo comma 5-bis, i soggetti residenti al di fuori dellâUnione europea, con una stabile organizzazione in uno Stato membro dellâUnione, qualora incassino i canoni o i corrispettivi relativi ai contratti di cui ai commi 1 e 3, ovvero qualora intervengano nel pagamento dei predetti canoni o corrispettivi, assolvono agli adempimenti previsti dallâarticolo 4 tramite detta stabile organizzazione; in mancanza del riconoscimento di una stabile organizzazione nellâUnione europea, tali soggetti, in qualitĂ di responsabili dâimposta, assolvono ai predetti adempimenti nominando un rappresentante fiscale individuato tra i soggetti di cui allâarticolo 23 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
Resta fermo che, per i citati soggetti, residenti al di fuori dellâUnione europea, riconosciuti privi di una stabile organizzazione nellâUnione europea, che non ottemperano alla nomina del rappresentante fiscale, opera la disposizione, ora contenuta nel terzo periodo del comma 5-bis, che prevede una responsabilitĂ solidale dei soggetti residenti nel territorio dello Stato che appartengono al loro stesso gruppo.
Articolo tratto da: Agenzia delle Entrate
