FATTI DI CAUSA
1. La controversia ha ad oggetto lâimpugnazione di un avviso di accertamento emesso nei confronti di A.A., esercente lâattivitĂ di âaltri studi mediciâ, con cui lâamministrazione finanziaria, sulla scorta di un processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.F. a seguito di accesso domiciliare e verifica dei conti correnti bancari intestati al contribuente, accertava un maggior reddito professionale ai fini IRPEF, IVA ed IRAP con riferimento allâanno dâimposta 2012.
2. Il contribuente proponeva impugnazione dinanzi alla CTP di Matera che accoglieva il ricorso ed annullava lâatto impositivo per violazione del contraddittorio endoprocedimentale nonchĂŠ per la rilevata incongruenza dei ricavi accertati con le concrete modalitĂ di svolgimento dellâattivitĂ libero professionale.
3. Lâappello proposto dallâAgenzia delle entrate veniva parzialmente accolto dalla CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) della Basilicata con la sentenza in epigrafe indicata.
3.1. Sostenevano i giudici di appello:
-) che, alla stregua di quanto affermato da questa Corte nellâordinanza n. 15783 del 2017, avevano errato i giudici di primo grado nel ritenere obbligatorio il contraddittorio endoprocedimentale;
-) che era infondata la dedotta violazione dellâ art. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972 per essere âstata allegata la copia dellâautorizzazione della Procura della Repubblica di Matera con le indicazioni previste e cioè: Comando della G F o ufficio di appartenenza; generalitĂ e/o dati identificativi del contribuente e tipo di intervento e fonti normative che legittimano i poteri. Inoltre dal pvc (fl 3) risulta che il contribuente è stato edotto dei motivi dellâindagineâ;
-) che, pertanto, anche lâulteriore contestazione di violazione dellâ art. 7 , L. 212/2000 per mancata allegazione dellâautorizzazione del PM allâaccesso domiciliare doveva ritenersi infondata;
-) che infondata era anche la contestata violazione dellâ art. 222 c.p.p. alla stregua del principio affermato da Cass. n. 4919/2015 ;
-) che, alla stregua di Cass. n. 16874/2009 e n. 16579/2013 , doveva ritenersi infondata anche la contestata violazione di norme a garanzia della legalitĂ e correttezza dellâazione amministrativa ai fini dellâindagine bancaria, in quanto la mancata esibizione, in sede di contraddittorio o in giudizio dellâautorizzazione a tale tipo di indagine, non inficiava la legittimitĂ dellâavviso di accertamento;
-) che la motivazione della sentenza di primo grado era âinconsistenteâ lĂ dove aveva dichiarato âlâillegittimitĂ dellâaccertamento per incompatibilitĂ dei redditi accertati con il tempo effettivo di svolgimento dellâattivitĂ da parte del contribuente, senza considerare che lâaccertamento era basato su indagini finanziarie assistite da una presunzione legale relativa prevista dallâ art. 32 del D.P.R. n. 633 del 1972 e soprattutto, in presenza di continui versamenti in contantiâ effettuati sui conti correnti verificati, in relazione ai quali âla parte si è limitata ad affermazioni semplici e ragionamenti che non hanno trovato alcun riscontro contabile e documentaleâ, ad esclusione di un versamento di 100.000,00 Euro effettuato in favore del contribuente dai genitori;
-) che era infondata la richiesta di riconoscimento dei costi presunti in quanto non risultanti da elementi certi e precisi e comunque perchĂŠ âlâaccertamento riguarda maggiori ricavi desunti analiticamente dalla mancata giustificazione delle poste desunte dai conti correnti bancariâ;
-) che, in applicazione del favor rei di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015 , le sanzioni andavano applicate nella misura prevista da tale disposizione.
4. Avverso tale statuizione il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a sei motivi, cui replica lâAgenzia delle entrate con controricorso.
5. Il ricorrente con nota del 24/03/2025 ha depositato due sentenze penali, quella di questa Corte n. 30440/2024 e quella della Corte di appello di Salerno n. 1324/24, depositata in data 15.11.2024, divenuta irrevocabile in data 12/12/2024. Successivamente, in data 31/03/2025, ha depositato memoria ex art. 380-bis1 cod. proc. civ. in cui dĂ atto dellâintervenuto giudicato penale al medesimo favorevole, costituito dalla sentenza penale della Corte di Appello di Salerno sopra indicata, di assoluzione con la formula âperchĂŠ il fatto non sussisteâ, dal reato di âdichiarazione infedeleâ di cui allâ art. 4 D.Lgs. 74/2000 , relativamente agli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel presente giudizio tributario, chiedendone lâapplicazione ai sensi dellâart. 21-bis del citato decreto legislativo.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dellâ art. 360 , primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dellâ art. 12 , comma 7, della legge n. 212 del 2000 , per omesso espletamento del contraddittorio nella fase amministrativa.
1.1. Il ricorrente censura la statuizione resa sul punto dai giudici di appello, in quanto in contrasto con i principi giurisprudenziali anche unionali dettati in materia di contraddittorio preventivo.
1.2. Il motivo è infondato anche se per motivi diversi da quelli affermati nella sentenza impugnata, la cui motivazione va pertanto corretta ex art. 384 , ultimo comma, cod. proc. civ., fermo restando il dispositivo che è, invece, corretto in diritto.
1.3. I giudici di appello, richiamato il principio affermato da Cass. n. 15783/2017 , e ritenendo insussistente, âin assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentaleâ, hanno dapprima affermato che âIl caso di specie, poi, non rientra tra quelli previsti dalla norma italianaâ e quindi escluso la sussistenza sub specie dellâobbligo di espletare il contraddittorio endoprocedimentale.
1.4. Omettono, però, i giudici di appello di valutare, non solo che oggetto di ripresa tassazione era anche lâIVA, ovvero un tributo armonizzato in relazione al quale il contraddittorio endoprocedimentale è sempre obbligatorio, alle condizioni indicate da Cass., Sez. U, n. 24823/2015 , ovvero che, in mancanza di espletamento, il contribuente abbia assolto allâonere di fornire la cd. prova di resistenza (in termini, da ultimo, Cass., Sez. U, n. 21271/2025 ), quanto piuttosto che nel caso in esame si verteva in ipotesi di accertamento condotto a seguito di accesso, ispezione e verifica sia nei locali destinati allâesercizio dellâattivitĂ professionale (nella specie, studio medico) sia nellâabitazione del contribuente, disciplinato dallâ art. 12 , comma 7, della legge n. 212 del 2000 , vigente ratione temporis (sullâapplicabilitĂ della norma anche in caso di accertamento misto, ossia comunque fondato anche sulla documentazione acquisita in sede di accesso, ispezione o verifica, v., da ultimo, Cass. n. 14997/2025 ; nel caso in esame, lo stesso contribuente deduce che â...la G.d.F. non si limitava, successivamente, ad un semplice controllo bancario, ma effettuava una meticolosa verifica generaleâ presso lo studio e presso lâabitazione: pag. 33 del ricorso).
1.5. La norma in questione prevede che âNel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. Lâavviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenzaâ.
1.6. Al riguardo Cass. n. 701/2019 (in termini, tra le piĂš recenti, Cass. n. 13851/2025 ) ha affermato che, âIn tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, lâ art. 12 , comma 7, della L. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati allâesercizio dellâattivitĂ , opera una valutazione âex anteâ in merito alla necessitĂ del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullitĂ lâatto impositivo emesso âante tempusâ, anche nellâipotesi di tributi âarmonizzatiâ, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di âresistenzaâ, invece necessaria, per i soli tributi âarmonizzatiâ, ove la normativa interna non preveda lâobbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione âex postâ sul rispetto del contraddittorioâ.
1.7. Pare opportuno precisare che la disposizione in esame assicura al contribuente una garanzia anticipatoria e generale per ogni tipo di tributo e per ogni forma di accesso, ispezione e verifica, comprensivi, quindi, degli accessi brevi o istantanei, finalizzati allâacquisizione di documenti ( Cass. n. 15624/2014 ; Cass. n. 1007/2017 ; Cass. n. 30026/2018 ), sicchĂŠ, una volta decorso quel termine dalla data di consegna al contribuente del verbale di chiusura delle operazioni di verifica, non si rende necessario lâespletamento da parte dellâamministrazione finanziaria di ulteriori diverse forme di contraddittorio.
1.8. Il principio giurisprudenziale sopra enunciato si applica non solo agli accessi, ispezioni e verifiche effettuate presso i locali adibiti allâesercizio dellâattivitĂ imprenditoriale e professionale, che, alla stregua di quanto affermato dalla Corte Europea del Diritti dellâUomo (CEDU) nella recente sentenza del 6 febbraio 2025, in causa n. 36617/18 piĂš 12, Italgomme Pneumatici Srl ed altri -di cui si dirĂ piĂš diffusamente in prosieguo-, vanno intesi in senso ampio e quindi comprensive anche delle eventuali succursali, ma anche allâipotesi, pure sussistente nel caso di specie, di accesso presso lâabitazione privata del contribuente (v. Cass. n. 5325/2024 ), che giĂ lâordinamento sottopone a maggior tutela prevedendo, allâ art. 52 , comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972 (in materia di IVA) e allâ art. 33 del D.P.R. n. 600 del 1973 (in materia di imposte dirette, che rinvia espressamente al citato art. 52), una specifica autorizzazione del procuratore della Repubblica, ed in relazione alle quali è sempre necessaria la redazione di un processo verbale delle attivitĂ espletate, prevista espressamente dal comma 6 del citato art. 52 che impone allâorgano accertatore la redazione di detto verbale per âogni accessoâ (in relazione a tale ultimo profilo cfr. Cass. n. 15624/2014 ; conf., Cass. n. 17818/2022 ; Cass. n. 12094/2019 ).
1.9. Osserva, inoltre, il Collegio che questa interpretazione si pone in sintonia con i principi espressi dalla Corte Europea del Diritti dellâUomo (CEDU) nella sopra citata sentenza, che ha esteso la nozione di locali adibiti ad attivitĂ commerciali o professionali dei contribuenti anche ad eventuali sedi secondarie rispetto a quella principale.
1.10. Ciò precisato e tornando alla fattispecie concreta, il motivo in esame va rigettato in quanto risulta ampiamente rispettato il termine dilatorio di cui al comma 7 dellâart. 12 citato. Invero, è pacifico tra le parti che il processo verbale di constatazione, che aveva riguardato sia lâaccesso nello studio medico che nellâabitazione privata del contribuente, era stato redatto dalla G.d.F., in esito allâespletamento delle indagini bancarie scaturite dalla verifica, e sottoscritto per ricevuta di consegna in data 7 ottobre 2013 (come si evince dalla copia del predetto p.v.c. allegato al ricorso) e che lâavviso di accertamento (pure allegato al ricorso) era stato emesso a distanza di oltre due anni, ovvero in data 11 dicembre 2015 (addirittura a pag. 4, p. 4, del ricorso il contribuente sostiene che sarebbe stato âemessoâ il 16/12/2015).
2. Con il secondo motivo il ricorrente deduce, ai sensi dellâ art. 360 , primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dellâ art. 52 , comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972 , per avere i giudici di appello ritenuto legittimo lâavviso di accertamento impugnato nonostante lo stesso abbia tratto origine da un accesso operato dalla G.d.F. di Matera presso i locali adibiti ad uso di abitazione del contribuente, senza che la relativa autorizzazione del Procuratore della Repubblica fosse stata subordinata alla sussistenza ed alla previa prospettazione di gravi indizi di violazione di norme tributarie.
2.1. Occorre premettere che il ricorrente nel motivo in esame riproduce il contenuto dellâautorizzazione di cui allâ art. 52 , comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972 , che pure allega al ricorso (all. n. 12), in cui si legge che âIl Pubblico Ministero - letta la nota in riferimento del Nucleo P.T. della Guardia di Finanza di Matera, con la quale si fa presente che deve essere avviata una verifica fiscale per controllare il regolare assolvimento della normativa vigente in materia di imposte sui redditi, di imposta sul valore aggiunto ed altri tributi nei confronti del professionista..., - letto lâ art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, 633 , nella parte in cui stabilisce che per accedere ai locali adibiti ad abitazione privata è necessaria lâautorizzazione del Procuratore della Repubblica; autorizza lâaccesso presso gli immobili sopra indicati adibiti ad abitazione e relative pertinenze, domicilio dellâattivitĂ professionale e ogni altro immobile ritenuto utile ai fini dellâaccertamento nei cui confronti deve essere avviata la verifica, al fine di consentire la legittima esecuzione di ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e di ogni altra rilevazione anche se contenuti su supporti informatici ritenuta utile per lâaccertamento delle imposte e per lâeventuale repressione dellâevasione e di possibili altre violazioniâ.
2.2. Sostiene, quindi, che i giudici di appello avevano violato la disposizione censurata essendosi limitati ad affermare che la predetta autorizzazione conteneva âle indicazioni previste e cioè: Comando della G F o ufficio di appartenenza; generalitĂ e/o dati identificativi del contribuente, tipo di intervento e fonti normative che legittimano i poteriâ, ma non avevano verificato se la stessa contenesse la motivazione circa i gravi indizi di violazione di norme tributarie.
2.3. Il motivo è fondato e va accolto.
2.4. Lâ art. 52 , comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 , richiamato dallâ art. 33 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 , prevede che lâaccesso in locali diversi da quelli destinati allâesercizio di attivitĂ commerciali, agricole, artistiche o professionali, può essere eseguito âprevia autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazioni delle norme del presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove delle violazioniâ.
2.4.1. Secondo Cass., Sez. U, n. 3182/2022 , âIl sistema prevede diverse ipotesi che, nei primi due commi, riguardano la possibilitĂ stessa dellâufficio di âaccedereâ nei locali destinati allâesercizio dellâattivitĂ , o dellâabitazione promiscuamente adibita anche a tale attivitĂ o presso lâabitazione stessa del contribuenteâ (par. 5.1.)
âDiscipline che, pur offrendo garanzie diverse in relazione alle specifiche ipotesi ivi prese in considerazione, sono accomunate dal richiedere, per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per lâaccertamento, unâautorizzazione preventiva dellâUfficio che ne indica lo scopo per consentire lâaccesso, ovvero un provvedimento autorizzatorio del P.M. (al quale si riconosce pacificamente natura amministrativa- cfr. Cass.n.23824/2017 , Cass. n.15230/2001 - sindacabile da parte del giudice tributario quanto al suo contenuto- cfr. Cass. S.U. n.16424/2002 , Cass. n. 21974/2009 -) nelle ipotesi di compimento di tali attivitĂ allâinterno di abitazione ad uso promiscuo del contribuente, con lâulteriore necessaria specificazione, nellâautorizzazione anzidetta, dei gravi indizi di violazione delle norme fiscali per il caso di accesso in locali diversi da quelli indicati nel c.1 dellâart.52, cit.â (par. 5.2.).
âIl quadro cosĂŹ sommariamente ricordato offre allâinterprete le scelte adottate dal legislatore fiscale, volte a contemperare lâesigenza dellâamministrazione fiscale di esercitare proficuamente i poteri ispettivi necessari a garantire la pretesa impositiva con quella del contribuente (e di eventuali terzi occasionalmente coinvolti), di evitare che un potere di indagine incontrollato, immotivato ed eccessivo possa cagionare un pregiudizio alle libertĂ costituzionali che vengono volta per volta in rilievo. Tale esigenza viene dunque realizzata attraverso un articolato sistema di autorizzazioniâ (par. 5.4).
2.5. Pertanto, in ipotesi di accesso domiciliare a fini fiscali, oltre allâeffettiva sussistenza del provvedimento, è la sussistenza dei gravi indizi di violazione tributaria ad essere soggetta alla verifica di legittimitĂ formale e sostanziale della pretesa impositiva, che coinvolge la legittimitĂ del procedimento accertativo su cui la stessa si fonda ( Cass. n. 26829/2014 ).
2.6. E questa Corte ha da tempo chiarito non solo i presupposti per la regolaritĂ dellâaccesso presso lâabitazione, ma anche il contenuto del provvedimento autorizzatorio ed il tipo di controllo che su di esso deve esercitare il giudice tributario.
2.7. GiĂ con sentenza n. 8062/1990, le Sezioni unite di questa corte hanno affermato che âLâautorizzazione del procuratore della Repubblica, che lâ art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 istitutivo dellâIVA (con disposizione corrispondente a quella dellâ art. 33 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 in tema di accertamento delle imposte sui redditi) esige per lâaccesso della polizia tributaria in locali adibiti ad uso esclusivamente abitativo, integra un atto amministrativo, non penale, come tale sindacabile nella contesa tributaria che insorga in esito a detto accesso, e postula una valutazione positiva della ricorrenza di gravi indizi di violazioni alla disciplina dellâIVA, sĂŹ da giustificare la ricerca in quei locali di libri, registri, documenti ed altre prove delle violazioni stesse. Detta valutazione deve essere motivata, ma il relativo obbligo, anche alla luce di esigenze di segretezza, può essere osservato pure con espressioni sintetiche, o di significato implicito, come nel caso di richiamo della nota con cui la polizia tributaria abbia fatto riferimento a quegli indizi (senza che ciò possa implicare un contrasto con lâ art. 14 della Costituzione in tema dâinviolabilitĂ del domicilio)â.
2.8. Successivamente, con la sentenza n. 16424/2002 (Rv. 558641 - 01) sempre le Sezioni unite di questa Corte hanno ribadito che âLâautorizzazione del procuratore della Repubblica allâaccesso domiciliare, prevista, in presenza di gravi indizi di violazioni delle norme tributarie, dallâ art. 52 , secondo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 , in materia di imposta sul valore aggiunto (reso applicabile anche ai fini dellâaccertamento delle imposte sui redditi dal richiamo operato dallâ art. 33 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ), costituisce un provvedimento amministrativo, il quale si inserisce nella fase preliminare del procedimento di formazione dellâatto impositivo ed ha lo scopo di verificare che gli elementi offerti dallâufficio tributario (o dalla guardia di finanza nellâespletamento dei suoi compiti di collaborazione con detto ufficio) siano consistenti ed idonei ad integrare gravi indizi. Da tale natura e funzione dellâautorizzazione discende - anche in considerazione del fatto che lâautorizzazione trova base logica nellâ art. 14 Cost. sullâinviolabilitĂ del domicilio - che il giudice tributario, davanti al quale sia in contestazione la pretesa impositiva avanzata sui risultati dellâaccesso domiciliare, può essere chiamato a controllare lâesistenza del decreto del pubblico ministero e la presenza in esso degli indispensabili requisiti, tenendo conto, quanto al requisito motivazionale, che lâapprezzamento della gravitĂ degli indizi è esternabile anche in modo sintetico, oppure indiretto, tramite il riferimento ai dati allegati dallâautoritĂ richiedenteâ (in termini anche Cass. n. 28577/2021 , n. 28651/2021 , n. 33399/2023 e n. 763/2024 ).
2.9. Sulla scorta di tale insegnamento nomofilattico è stato affermato che il giudice del merito deve verificare la presenza di una motivazione sulla sussistenza di gravi indizi del verificarsi dellâillecito fiscale, ma anche la correttezza di tale apprezzamento (cfr. Cass. n. 17957/2012 ). In particolare, Cass. n. 21974/2009 ha precisato che âIl giudice tributario, in sede di impugnazione dellâatto impositivo basato su libri, registri, documenti ed altre prove reperite mediante accesso domiciliare autorizzato dal procuratore della Repubblica, ai sensi dellâ art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 , in tema di imposta sul valore aggiunto - reso applicabile anche ai fini dellâaccertamento delle imposte sui redditi dal richiamo operato dallâ art. 33 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 -, ha il potere-dovere (in ossequio al canone ermeneutico secondo cui va privilegiata lâinterpretazione conforme ai precetti costituzionali, nella specie agli artt. 14 e 113 Cost.), oltre che di verificare la presenza, nel decreto autorizzativo, di motivazione - sia pure concisa o âper relationemâ mediante recepimento dei rilievi dellâorgano richiedente - circa il concorso di gravi indizi del verificarsi dellâillecito fiscale, anche di controllare la correttezza in diritto del relativo apprezzamento, nel senso che faccia riferimento ad elementi cui lâordinamento attribuisca valenza indiziariaâ (cfr. Cass. n. 29923/2022 , Rv. 666106 - 01), con consequenziale negazione della legittimitĂ dellâautorizzazione emessa, ad esempio, esclusivamente sulla scorta di informazioni anonime ( Cass., Sez. U, n. 16424/2002 , cit.).
2.10. Pertanto, in sede di verifica giudiziale della legittimitĂ del provvedimento autorizzatorio di cui trattasi, il potere/dovere del giudice tributario di verificare la sussistenza di gravi indizi del verificarsi di illeciti fiscali e la correttezza in diritto della valutazione compiuta dal pubblico ministero, comporta che, se il provvedimento è stato motivato per relationem, mediante recepimento dei rilievi dellâorgano richiedente, lâamministrazione finanziaria, che degli effetti di quellâautorizzazione vuole avvalersi, deve produrre in giudizio non solo il provvedimento autorizzatorio adottato dal pubblico ministero ma anche la richiesta in essa richiamata a fini motivazionali.
2.11. Su tale specifico aspetto della vicenda processuale, questa Corte nellâordinanza n. 27297/2023 (non massimata e citata in memoria dal ricorrente), richiamando la pronuncia delle Sezioni unite n. 16424/2004, sopra citata, che ha precisato che âlâobbligo motivazionale deve ritenersi assolto nel caso in cui risultino indicate la nota e lâautoritĂ richiedente, con la specificazione che il provvedimento trova causa e giustificazione nellâesistenza di gravi indizi di violazione della legge fiscale, la cui valutazione devâessere effettuata ex ante con prudente apprezzamentoâ, ha affermato che nel provvedimento autorizzatorio, âoltre al rimando agli estremi della nota, andranno sia pure in modo sintetico indicati, se non nel loro contenuto analitico, quantomeno nella loro essenziale portata suscettibile di innescare lâapprofondimento istruttorio richiesto, particolarmente invasivo, proprio quei gravi indizi, quali ad esempio la mancata presentazione della dichiarazione, lâesiguitĂ del reddito dichiarato rispetto a evidenti e certi indici di maggiore capacitĂ contributiva, o ancora le relazioni significative con soggetti sottoposti a positiva attivitĂ di accertamentoâ e che âsolo lâindicazione di tali elementi, infatti, consente la valutazione della sussistenza dei gravi indizi richiesti dalla norma surrichiamata, gravi indizi che il PM prima e il giudice tributario poi debbono, prima di valutare, quantomeno percepire nella loro consistenza di massima, risultando quindi onere dellâAmministrazione (peraltro in una fase nella quale non vi è pregiudizio dellââeffetto sorpresaâ nei confronti del verificato, che potrebbe pregiudicare il risultato istruttorio, dal momento che non è consentita al contribuente la partecipazione a questa fase del procedimento di controllo) quantomeno indicare i fatti essenziali, nei termini e con le esemplificazioni sopra proposte, che rendono necessario lâaccesso domiciliare per il prosieguo della verificaâ.
2.12. Gli effetti dellâeventuale illegittimitĂ del provvedimento autorizzatorio di cui trattasi, refluiscono sulla documentazione acquisita in sede di effettuazione dellâaccesso domiciliare, che è inutilizzabile, e conseguentemente refluiscono sulla legittimitĂ dellâatto impositivo che sia fondato su quella documentazione, ânon rilevando che tale sanzione non sia prevista espressamente, in quanto essa deriva dalla regola generale secondo cui lâassenza di un presupposto di un procedimento amministrativo inficia tutti gli atti nei quali esso si articolaâ ( Cass. n. 32101 del 12/12/2018 , Rv. 651906 - 01; in termini giĂ Cass. n. 19689 del 01/10/2004 , Rv. 577482 - 01, secondo cui âIn tema di imposte dirette (come di IVA) ed in ipotesi di accesso domiciliare, la illegittimitĂ del provvedimento di autorizzazione del procuratore della Repubblica ai sensi degli artt. 33 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 importa la âinutilizzabilitĂ â, a sostegno dellâaccertamento tributario, delle prove reperite nel corso della perquisizione illegale atteso che: a) detta inutilizzabilitĂ non abbisogna di unâespressa disposizione sanzionatoria, derivando dalla regola generale secondo cui lâassenza del presupposto di un procedimento amministrativo infirma tutti gli atti nei quali si articola; b) il compito del giudice di vagliare le prove offerte in causa è circoscritto a quelle di cui abbia preventivamente riscontrato la rituale assunzione; c) lâacquisizione di un documento con violazione di legge non può rifluire a vantaggio del detentore, che sia lâautore di tale violazione, o ne sia comunque direttamente o indirettamente responsabile. Peraltro, a prescindere dalla verifica dellâesistenza o meno, nellâordinamento tributario, di un principio generale di inutilizzabilitĂ delle prove illegittimamente acquisite analogo a quello fissato per il processo penale dallâ art. 191 del vigente cod. proc. pen., lâinutilizzabilitĂ in questione discende dal valore stesso dellâinviolabilitĂ del domicilio solennemente consacrato nellâ art. 14 della costituzioneâ).
2.13. Con riferimento alla questione posta nel motivo in esame la controricorrente ha replicato che nella specie la verifica avrebbe riguardato locali adibiti ad uso promiscuo (abitazione e studio professionale) e, richiamando una pronuncia di questa Corte (âlâordinanza 28068 del 16 dicembre 2014â), invero inesistente, ha sostenuto che in tal caso lâaccesso è subordinata alla semplice autorizzazione del procuratore della Repubblica, senza lâindicazione di specifici presupposti, ovvero alla presenza dei gravi indizi di violazioni di norme tributarie.
2.13.1. Al riguardo il Collegio, pur nella consapevolezza dellâattuale orientamento giurisprudenziale in materia di accesso presso locali promiscuamente adibiti ad uso di abitazione e di attivitĂ dâimpresa o professionale che, pur prevedendo la necessitĂ dellâautorizzazione del procuratore della Repubblica, esclude che la stessa sia subordinata alla sussistenza di gravi indizi di violazioni finanziarie (cfr., ex multis, Cass. n. 7723/2018 ; Cass. n. 21411/2020 ), osserva che la questione, diversamente da quanto dedotto dalla controricorrente, non può porsi nel caso di specie, perchĂŠ lâeccezione non si confronta con la statuizione impugnata, che, esaminando (a pag. 2) il motivo di appello proposto dal contribuente con riferimento alla âViolazione art. 52 , D.P.R. 633/1972 verifica operata nei locali adibiti ad abitazione - assenza dellâautorizzazione del P.M. e dei gravi indizi di violazione di norme tributarieâ e alla âulteriore contestazione di violazione dellâ art. 7 , L. 212/2000 â, ha fatto espresso riferimento allâaccesso domiciliare effettuato dalla G.d.F. Pertanto, diversamente da quanto si sostiene nel controricorso, la questione devoluta a questa Corte attiene al solo accesso domiciliare.
2.13.2. Inoltre, lâeccezione si pone in insanabile contrasto con quanto affermato dalla stessa controricorrente a pag. 2 del controricorso, ove si legge che, âcome emerge dalla semplice lettura del predetto pvc (Allegato n. 4), i militari della G.d.F. avviavano in data 11/04/2013 una verifica fiscale nei confronti del Sig. A.A. ed effettuavano un accesso presso lâabitazione dello stesso sita in Matera -Via Parri n. 53, previa autorizzazione n. 73/13 rilasciata in data 09/04/2013 dal Sost. Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Matera, dott.ssa Alessandra Susca, ai sensi degli artt. 52 , 63 e 75 del D.P.R. 633/72 e 33 e 70 del D.P.R. 600/73 . Nella stessa giornata i militi verbalizzanti accedevano presso i locali adibiti dal contribuente a studio medico, in Via Parri n. 63, e presso lo studio del depositario delle scritture contabili âFarina Pietroâ con sede in Pisticci in Via G. Cesare n. 29/31â. Ă, quindi, la stessa controricorrente a dare atto di ben tre diversi accessi effettuati dai verificatori presso locali tra loro separati e distinti (anche con diverso numero civico); uno presso lâabitazione del contribuente, lâaltro presso lo studio professionale e lâaltro ancora presso il depositario delle scritture contabili.
2.14. Ciò precisato, il Collegio ritiene necessario svolgere alcune considerazioni in esito alla sentenza della Corte Europea del Diritti dellâUomo (CEDU) del 6 febbraio 2025, in causa n. 36617/18 piĂš 12, Italgomme Pneumatici Srl ed altri, che si è pronunciata sulla questione delle garanzie spettanti ai contribuenti in sede di verifiche fiscali.
2.15. Con tale sentenza la CEDU ha condannato lâItalia per violazione dellâ art. 8 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dellâuomo e delle libertĂ fondamentali sul presupposto che lâordinamento interno non fornisce garanzie adeguate in relazione agli accessi e alle ispezioni e alle verifiche effettuate dalla Guardia di Finanza e dellâAgenzia delle Entrate presso i locali adibiti ad attivitĂ commerciali o professionali dei contribuenti, intesi in senso ampio e quindi comprensive sia delle sedi legali che di eventuali succursali.
2.16. Tale pronuncia non si riferisce, pertanto, alle verifiche fiscali presso i luoghi di privata dimora (residenze e domicili), disciplinate dallâ art. 52 , comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972 , tantâè che la Corte EDU ha sul punto espressamente affermato che la citata disposizione âimpone requisiti piĂš rigorosi quando tali misure sono autorizzate con riferimento alle âabitazioniâ in senso stretto, vale a dire alle residenze private dei privati. In casi analoghi, lâautorizzazione può essere rilasciata solo in caso di âgravi indizi di violazioneâ delle disposizioni fiscali, che devono essere indicate nellâautorizzazione, e devono essere emesse da un pubblico ministero, un magistrato in Italiaâ (par. 108).
2.17. Può quindi affermarsi che, in materia di accesso domiciliare al fine di effettuare verifiche fiscali, il quadro normativo nazionale e la giurisprudenza di questa Corte, di cui sopra si è data ampia illustrazione, soddisfano âi requisiti di qualitĂ imposti dalla Convenzioneâ (sentenza Italgomme, par. 139) in quanto sostanzialmente allineate alle indicazioni della Corte EDU (par. 148 e 149 della sentenza citata), essendo rispettato lâobbligo per il contribuente di essere immediatamente informato dei motivi che giustificano lâaccesso domiciliare ed essendo previsto âun controllo giurisdizionale effettivo (della) misura contestataâ, ovvero il âcontrollo del rispetto, da parte delle autoritĂ nazionali, dei criteri e delle restrizioni riguardanti le condizioni che giustificanoâ lâaccesso domiciliare, precisandosi, quanto alla necessitĂ di assicurare al contribuente un tempestivo controllo giurisdizionale, che nella specie il contribuente non ha attivato unâiniziativa giudiziale diversa da quella oggetto del presente giudizio.
2.18. Alla stregua delle complessive considerazioni svolte deve affermarsi il seguente principio: in tema di verifiche fiscali con accesso domiciliare ex art. 52 , comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972 in materia di imposta sul valore aggiunto, applicabile anche ai fini dellâaccertamento delle imposte sui redditi in forza del richiamo operato dallâ art. 33 del D.P.R. n. 600 del 1973 , in caso di contestazione giudiziale da parte del contribuente, il giudice tributario, anche in forza di quanto osservato dalla Corte EDU nella sentenza del 6 febbraio 2025, in causa n. 36617/18 piĂš 12, Italgomme Pneumatici Srl ed altri, è tenuto a verificare lâidoneitĂ degli elementi offerti dallâufficio tributario o dalla guardia di finanza, ad integrare i gravi indizi del verificarsi dellâillecito fiscale e la correttezza dellâapprezzamento di quegli elementi da parte del procuratore della Repubblica in sede di rilascio dellâautorizzazione, tenendo conto, quanto al requisito motivazionale, che se il provvedimento è motivato per relationem, mediante recepimento dei rilievi dellâorgano richiedente, lâamministrazione finanziaria, che degli effetti dellâautorizzazione vuole avvalersi, deve produrre in giudizio non solo tale provvedimento ma anche la richiesta in essa richiamata a fini motivazionali, a pena di nullitĂ del provvedimento autorizzatorio e, conseguenzialmente, dellâatto impositivo emesso sulla base della documentazione acquisita in esecuzione di quel provvedimento.
2.19. Orbene, nel caso in esame i giudici di appello non si sono attenuti ai sopra citati principi in quanto, senza neppure specificare lâeffettiva destinazione degli immobili oggetto dellâautorizzazione in esame, si sono limitati a dare atto della sussistenza dei requisiti soltanto formali di detto atto autorizzatorio, senza alcun accertamento in ordine al contenuto motivazionale dello stesso ed in particolare, con riguardo allâimmobile adibito esclusivamente ad uso abitativo, senza alcun accertamento in ordine alla sussistenza in detto atto o nella nota in esso richiamata (n. 26276/13 del 09/04/2013 del Nucleo di polizia giudiziaria della G.d.F. di Matera, ove prodotta in giudizio), dei gravi indizi di violazioni di norme tributarie e di correttezza in diritto della valutazione compiuta dal pubblico ministero. Accertamenti che i giudici di appello dovranno compiere nel giudizio di rinvio.
3. Con il terzo motivo il ricorrente deduce, ai sensi dellâ art. 360 , primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullitĂ della sentenza dâappello per difetto di motivazione, sub specie di motivazione apparente, in violazione e/o falsa applicazione dellâ art. 132 , secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., per non avere la CTR espresso le ragioni per le quali aveva ritenuto esistente lâautorizzazione alle indagini bancarie (ancorchĂŠ non esibita) e conseguentemente legittimo lâatto impositivo.
4. Il motivo va esaminato unitamente al quinto e al sesto, nei quali viene pure dedotto il vizio di motivazione apparente della sentenza impugnata, ancorchĂŠ con riferimento a questioni e conseguenti statuizioni dâappello diverse.
5. In particolare, con il quinto motivo il ricorrente deduce, ai sensi dellâ art. 360 , primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullitĂ della sentenza dâappello per difetto di motivazione, sub specie di motivazione apparente, in violazione e/o falsa applicazione dellâ art. 132 , secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., per non avere la CTR espresso le ragioni per le quali aveva ritenuto che âla parte si (fosse) limitata ad affermazioni semplici e ragionamenti che non (avevano) trovato alcun riscontro contabile e documentaleâ, nonostante âi plurimi elementi fattuali e documentaliâ offerti dal contribuente per contrastare le risultanze delle indagini bancarie.
6. Con il sesto motivo deduce la nullitĂ della sentenza dâappello per difetto di motivazione, sub specie di motivazione apparente, in violazione e/o falsa applicazione dellâ art. 132 , secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., per non avere la CTR espresso le ragioni per le quali aveva disconosciuto lâincidenza percentuale, sui ricavi accertati, di analitici e specifici costi di produzione, di cui aveva dimostrato la specifica inerenza e deducibilitĂ .
7. I motivi sono tutti infondati e vanno rigettati in quanto la sentenza impugnata contiene una motivazione (condivisibile o meno, ma comunque) effettiva, sia dal punto di vista grafico che giuridico ( Cass., Sez. U, n. 8053/2014 ), con riferimento a ciascuna delle questioni dedotte nei singoli motivi oggetto di esame.
7.1. Invero, con riferimento alla questione della mancanza di motivazione sulla contestata esistenza dellâautorizzazione alle indagini bancarie (terzo motivo di ricorso), i giudici di appello hanno richiamato il principio affermato da Cass. n. 16579/2013 , secondo cui lâavviso di accertamento emesso sulla base di indagini bancarie effettuate in mancanza di autorizzazione ne determina lâillegittimitĂ âsempre che tale mancanza abbia prodotto un concreto pregiudizio per il contribuenteâ, con ciò fornendo adeguata risposta al motivo di impugnazione proposto dal contribuente che, come anche per gli altri motivi esaminati, non ha proposto in questo giudizio censure di violazione di legge come avrebbe dovuto fare per contestare la statuizione adottata dai giudici di appello.
7.2. Con riferimento alla questione delle prove fornite a giustificazione delle movimentazioni bancarie (quinto motivo) la sentenza impugnata, dopo aver correttamente premesso, richiamando Cass. n. 4153/2016 , che âil giudice di merito, laddove ritenga assolto dal contribuente lâonere probatorio a suo carico, ha lâobbligo di fornire una motivazione adeguata e non generica del proprio convincimentoâ, ha escluso che il contribuente avesse a ciò adempiuto affermando che âla parte si è limitata ad affermazioni semplici e ragionamenti che non hanno trovato alcun riscontro contabile e documentaleâ. Anche in questo caso, dunque, la CTR ha fornito adeguata risposta al motivo di impugnazione proposto dal contribuente che sulla questione non ha proposto censure di violazione di legge.
7.3. Con riferimento, invece, alla questione del riconoscimento della deducibilitĂ dei costi, la sentenza impugnata, ne ha escluso il riconoscimento sia richiamando il disposto di cui allâ art. 109 , comma 4, TUIR , secondo cui âsono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisiâ, sia perchĂŠ âlâaccertamento riguarda maggiori ricavi desunti analiticamente dalla mancata giustificazione delle poste desunte dai conti correnti bancariâ. Orbene, ribadendo quanto detto in relazione agli altri due motivi sopra esaminati, anche con riferimento alla questione in esame la CTR ha fornito adeguata risposta al motivo di impugnazione proposto dal contribuente che al riguardo non ha proposto censure di violazione di legge.
8. Resta da esaminare il quarto motivo di ricorso con cui si deduce, ai sensi dellâ art. 360 , primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 32 , comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 600 del 1973 e 2697 cod. civ., in quanto la CTR aveva erroneamente ritenuto che lâavviso di accertamento fosse basato sulle risultanze delle indagini bancarie di cui al citato art. 32, come tale assistito da presunzione legale relativa e conseguentemente, invertendo erroneamente lâonere probatorio, aveva altrettanto erroneamente posto a carico del contribuente lâonere di provare la natura non reddituale dei versamenti contestati.
8.1. Nella memoria, con riferimento al motivo in esame, il ricorrente ribadisce quanto giĂ affermato in ricorso (pag. 29) richiamando Cass. 12779/2016 , ovvero che il giudice di appello âha violato e/o falsamente applicato gli articoli in epigrafe in quanto, del tutto erroneamente, ha confermato lâaccertamento fondato sulle indagini bancarie, senza che lâUfficio avesse avallato le risultanze derivanti da tali indagini con ulteriori elementi di fatto e probatoriâ.
8.2. Il motivo è infondato e va rigettato.
8.3. Premesso preliminarmente che nel caso di specie è pacifico (si veda, ad esempio, pag. 4, p. 3 e pag. 26 del ricorso), che lâaccertamento ha riguardato soltanto i versamenti bancari effettuati dal contribuente, libero professionista, in ossequio alla nota pronuncia della Corte costituzionale n. 228/2014 , osserva il Collegio che in tema di accertamenti bancari è consolidato lâorientamento giurisprudenziale di legittimitĂ , confortato anche dalla pronuncia della Corte costituzionale n. 10 del 2023 , secondo cui lâ art. 32 , comma 1, n. 2, D.P.R. n. 600 del 1973 , dettato in materia di imposte sui redditi, al pari dellâ art. 51 , comma 2, n. 2, D.P.R. n. 633 del 1972 dettato in materia di IVA, pone a favore dellâamministrazione finanziaria una presunzione legale relativa - che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravitĂ , precisione e concordanza richiesti dallâ art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici - in base alla quale i movimenti bancari rilevati dal conto vanno riferiti a redditi imponibili conseguiti nellâattivitĂ economica svolta dal contribuente, qualificando gli âaccreditiâ come ricavi, ove il contribuente non dimostri che ne ha tenuto conto nella dichiarazione dei redditi ovvero che tali somme rimangono escluse dalla formazione dellâimponibile. Trattandosi di presunzione legale âjuris tantumâ, si determina lâinversione dellâonere della prova, spettando infatti al contribuente offrire la prova liberatoria che dei versamenti sui conti bancari egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che gli accrediti registrati sui conti non si riferiscono ad operazioni imponibili, occorrendo allâuopo che venga indicato e dimostrato dal contribuente la provenienza dei singoli versamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti (arg. da Cass. 26111/2015 , n. 21800/2017 , n. 34638/2022 , n. 25043/2024 ).
9. Va, infine, rilevato che nella memoria il ricorrente deduce la ânullitĂ della sentenza per efficacia di giudicato della sentenza penale relativa ai medesimi fatti oggetto del presente giudizio -ius superveniens- applicabilitĂ dellâ art. 21-bis del D.Lgs. n.74/2000 â, invocando al riguardo il giudicato formatosi âsugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione del presente processo tributarioâ e costituito dalla sentenza penale della Corte di appello di Salerno, ân. 1324/2024, depositata il 15.11.2024, divenuta irrevocabile il 12.12.2024 (depositata con nota del 24.3.2025, come ALL. n. 2â, âdi assoluzione con formula piena, âperchĂŠ il fatto non sussisteâ, dal reato âascrittogli al capo Hâ per âdichiarazione infedeleâ di cui allâ art. 4 D.Lgs.vo 74/2000 â.
9.1. La questione prospettata segue logicamente quella oggetto del motivo accolto e necessitando di un accertamento in fatto riservato esclusivamente al giudice di merito, andrĂ da questi esaminato in sede di rinvio.
10. In estrema sintesi, va accolto il secondo motivo di ricorso, rigettati gli altri; la sentenza dâappello va cassata con riferimento al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata per nuovo esame e per la regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimitĂ .
P.Q.M.
accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio di legittimitĂ .
CosĂŹ deciso in Roma in data 11 aprile 2025.
Depositato in Cancelleria il 11 settembre 2025.
