Circolare Agenzia delle Entrate n. 23/E del 4 maggio 2010
Premessa
Alcune Direzioni regionali hanno chiesto chiarimenti in merito alla gestione delle controversie nelle quali siano in discussione rilievi fondati sul mancato rispetto del principio di competenza nellâimputazione di componenti negativi di reddito da parte del contribuente.
Le controversie segnalate riguardano le ipotesi in cui lâufficio accertatore abbia imputato per competenza il componente negativo di reddito ad un periodo dâimposta rispetto al quale il contribuente è decaduto dalla possibilitĂ di emendare a proprio favore la dichiarazione giĂ presentata, ovvero il caso in cui siano decaduti i termini per presentare istanza di rimborso della maggiore imposta versata.
In tale ipotesi il predetto componente negativo, la cui deduzione operata dal contribuente è stata disconosciuta dallâufficio, non sarebbe piĂš deducibile nel periodo dâimposta di effettiva competenza.
Quadro normativo
Per quanto concerne la possibilitĂ per il contribuente di emendare a proprio favore le dichiarazioni di imposta, lâarticolo 2, comma 8-bis del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 dispone che âLe dichiarazioni dei redditi, dellâimposta regionale sulle attivitĂ produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato lâindicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito dâimposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare (âŚ) non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo dâimposta successivoâ.
In merito al rimborso di versamenti di imposte eccedenti quanto effettivamente dovuto, invece, lâarticolo 38, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, prevede che âil soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare (âŚ) istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dellâobbligo di versamentoâ.
Infine, lâarticolo 21, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 dispone che âIl ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di cui allâart. 19, comma 1, lettera g), può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di restituzione presentata entro i termini previsti dalla ciascuna legge dâimposta e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto.â
Con riferimento al quadro normativo delineato e sulla base degli interventi di prassi dellâAmministrazione1, nel caso in cui nella determinazione della base imponibile delle imposte sui redditi, lâufficio accertatore abbia imputato per competenza un componente negativo di reddito ad un periodo dâimposta diverso da quello nel quale era stato dedotto dal contribuente, questâultimo potrebbe operare correttamente la deduzione:
âPresentando una dichiarazione correttiva con esito a sĂŠ favorevole entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo dâimposta successivo a quello in cui la deduzione doveva essere operata;
âove il predetto termine sia scaduto, presentando istanza di rimborso della maggiore imposta versata nel periodo di imposta nel quale non ha operato la deduzione entro il termine di quarantotto mesi dalla data del pagamento eseguito in assenza dei presupposti o dal termine per il pagamento del saldo di imposta;
âRicorrendo, entro il termine di prescrizione del diritto, avverso lâeventuale silenzio rifiuto dellâAmministrazione formatosi sullâistanza di rimborso presentata nel termine di cui sopra.
Orientamenti giurisprudenziali
Ă principio consolidato presso la giurisprudenza di legittimitĂ che il contribuente non possa essere lasciato arbitro della scelta del periodo cui imputare i componenti negativi di reddito, stanti i principi contenuti nellâarticolo 109 (giĂ articolo 75) del Testo unico delle imposte sul reddito approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e gli innegabili riflessi che ciò comporterebbe sulla determinazione del reddito imponibile.
La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 10981 del 13 maggio 2009, ha affermato che âin tema di reddito dâimpresa, le regole sullâimputazione temporale dei componenti negativi, dettate in via generale dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, sono inderogabili, non essendo consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, cosĂŹ da alterare il risultato della dichiarazione (âŚ)â (si vedano sul punto anche le sentenze della Suprema Corte n. 7912 del 9 giugno 2000 e n. 16198 del 27 dicembre 2001).
La stessa Corte di Cassazione, con la sentenza n. 6331 del 10 marzo 2008, ha inoltre specificato che â(âŚ) la pratica conseguenza di una vietata (âŚ) doppia imposizione, paventata dalla societĂ ricorrente in rapporto alle circostanze del caso concreto, non risulta evento irrimediabilmente connesso allâapplicazione del criterio sopra enunciato â ossia il criterio di competenza â (âŚ), giacchĂŠ, in base ai principi generali, può essere evitata (âŚ) mediante lâesercizio da parte del contribuente â con istanza di rimborso e conseguente impugnazione, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, del silenzio rifiuto su di esso eventualmente formatosi â dellâazione di restituzione della maggior imposta indebitamente corrisposta per la mancata esposizione nellâannualitĂ di competenza dei costi negati in relazione a diversa imputazione temporale. Ciò, a decorrere dal perfezionamento del giudicato sulla legittimitĂ del recupero dei costi in relazione allâannualitĂ non di competenza, che, nella prospettiva di cui allâart. 2935 c.c. (âŚ), segna â pur in presenza di termini per lâemendabilitĂ della dichiarazione (cfr. il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis, ratione temporis peraltro inapplicabile alla fattispecie) â il momento in cui il diritto al rimborso può essere fatto valereâ.
PiĂš di recente, nella sentenza n. 16023 dellâ8 luglio 2009, la Suprema Corte ha ulteriormente chiarito il principio sopra affermato, nel senso che â(âŚ) sulla base del divieto di doppia imposizione e della consolidata giurisprudenza di questa Corte in materia, la societĂ potrĂ , dal momento del passaggio in giudicato della presente sentenza, presentare istanza di rimborso per recuperare la maggiore imposta indebitamente corrisposta e non potuta recuperare per non avere eseguito la corretta procedura di rimborso.â.
Considerazioni conclusive
In base ai consolidati orientamenti della giurisprudenza di legittimitĂ sopra richiamata, la deduzione â nel periodo di imposta di effettiva competenza â di costi oggetto di recupero per mancato rispetto del principio di competenza, può essere in ogni caso riconosciuta alla stregua delle seguenti considerazioni.
In applicazione del principio desumibile dalla richiamata giurisprudenza di legittimitĂ , secondo cui nei casi di specie il diritto al rimborso è esercitatile soltanto dal giorno in cui lo stesso può essere fatto valere, è da ritenere che il diritto al rimborso della maggiore imposta versata con riguardo a un periodo dâimposta antecedente o successivo a quello oggetto di accertamento, decorre dalla data in cui la sentenza che ha affermato la legittimitĂ del recupero del costo non di competenza è passata in giudicato, ovvero dalla data in cui è divenuta definitiva, anche ad altro titolo, la pretesa dellâAmministrazione finanziaria al recupero del costo oggetto di rettifica. Da tale data, infatti, si deve ritenere affermato irrevocabilmente anche il diritto del contribuente a dedurre nel periodo di imposta di effettiva competenza il componente negativo.
Lâistanza di rimborso della maggiore imposta versata può essere presentata, ai sensi dellâarticolo 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, entro due anni dal passaggio in giudicato della sentenza ovvero dalla data in cui è divenuta definitiva, anche ad altro titolo, la pretesa dellâAmministrazione finanziaria al recupero del costo oggetto di rettifica. Detta disposizione prevede che âLa domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione â.
In nessun caso, ovviamente, potrĂ accogliersi lâistanza di rimborso del contribuente, qualunque sia la norma invocata (ex-articolo 38 del D.P.R. n. 602 del 73 oppure ex-articolo 8-bis del D.P.R. n. 322 del 1998 o, in alternativa, ex-articolo 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992), nel caso in cui la pretesa dellâAmministrazione finanziaria al recupero del costo oggetto di rettifica non si sia resa definitiva.
Avverso lâeventuale silenzio rifiuto dellâamministrazione è ammesso ricorso, ai sensi dellâarticolo 19 del decreto legislativo n. 546 del 1992, nel termine di prescrizione ordinaria decennale.
Resta inteso che il diritto al rimborso dellâimposta indebitamente versata non comporta il venir meno o la rideterminazione delle sanzioni originariamente irrogate per effetto del disconoscimento del costo non di competenza, nĂŠ degli interessi dovuti.
Se, infatti, il diritto al rimborso è diretta conseguenza del riconoscimento da parte del giudice della legittimitĂ dellâoperato dellâufficio accertatore (in applicazione di un principio ritenuto inderogabile), è fatta salva lâapplicazione dellâarticolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, in tema di sanzioni applicabili in caso di violazioni relative alla dichiarazione delle imposte dirette.
Resta inteso che la presente direttiva, cosĂŹ come la stessa giurisprudenza di legittimitĂ richiamata a supporto, si riferisce esclusivamente alla fattispecie esaminata, caratterizzata dal disconoscimento, in sede di accertamento resosi definitivo, di un costo ascrivibile alla competenza di un periodo dâimposta diverso da quello oggetto di accertamento, e che la stessa non ha implicazioni sulla disciplina generale dei rimborsi.
Alla luce delle considerazioni esposte, si chiede alle strutture territoriali di riesaminare le controversie pendenti e di abbandonare â con le modalitĂ di rito, tenuto conto dello stato e del grado di giudizio â le posizioni volte a denegare il rimborso relativamente alle fattispecie sopra evidenziate, sempre che non siano sostenibili altre questioni.
Nel chiedere che venga dichiarata la cessazione della materia del contendere, occorre prendere motivatamente posizione anche sulle spese di giudizio fornendo al giudice elementi che possano giustificarne la compensazione.
Articolo tratto da: Agenzia delle Entrate
