Registrazione di atti recanti più disposizioni che non hanno contenuto patrimoniale.
(Estratto della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 44 del 07/10/11).
Gli articoli 20 e 21 del DPR 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) dettano i principi da seguire per l’interpretazione degli atti che contengono più disposizioni.
In particolare, si ricorda che l’articolo 21, primo comma, del DPR 131/86 stabilisce che: “se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di essa è soggetta ad imposta come se fosse atto distinto”.
Il secondo comma del medesimo articolo stabilisce, invece, che “se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente per la loro intrinseca natura le une dalle altre, l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa”.
Con la sentenza del 7 giugno 2004, n. 10789, la Corte di Cassazione ha avuto modo di affermare che l’applicazione del secondo comma dell’articolo 21 del DPR 131/86 presuppone una connessione necessaria tra le diverse disposizioni negoziali che non ricorre, invece, nelle ipotesi in cui le disposizioni negoziali contenute nell’atto siano coordinate e consequenziali in base all’esclusiva volontà delle parti. In tal caso, ciascuna disposizione deve essere assoggettata a tassazione autonomamente.
Con la richiamata sentenza n. 10789 (e, più di recente, con la sentenza 4 maggio 2009, n. 10180), la Corte di Cassazione ha, inoltre, precisato che “… l’imposta di registro … si commisura all’atto sottoposto a registrazione, e trova applicazione in occasione della stipula o della formazione di atti a contenuto economico, in quanto assunti dal legislatore come indici di capacità contributiva. Quando un documento contenga più “atti”, ciascuno espressione di capacità contributiva, è normale e ragionevole che l’imposta si applichi distintamente ad ognuno di essi, della qual cosa vi è conferma, oltre che nell’articolo 21, comma 1, in esame, nelle disposizioni di cui agli articoli 22, 23 e 25” del DPR 131/86.
Dalle affermazioni della Corte di Cassazione, si evince che le singole disposizioni contenute nell’atto rilevano autonomamente, ai sensi dell’articolo 21, comma 1, del DPR 131/86, solo qualora ciascuna di esse sia espressione di una autonoma capacità contributiva.
L’imposta di registro deve essere, quindi, applicata distintamente per ciascuna disposizione solo con riferimento alle disposizioni negoziali dotate di contenuto economico che concretizzano, quindi, un indice di capacità contributiva.
Da ciò consegue che, nel caso in cui in un atto siano presenti più disposizioni di contenuto economicamente apprezzabile, occorre assoggettare a tassazione autonomamente le singole disposizioni ai sensi dell’articolo 21, comma 1, del DPR 131/86, salvo che tra le singole disposizioni ricorra un rapporto di necessaria derivazione. In tal caso, trova applicazione l’articolo 21, comma 2, del DPR 131/86 con la conseguenza che l’imposta deve essere corrisposta solo con riferimento alla disposizione che determina l’imposizione più onerosa.
Diversamente, nel caso in cui le disposizioni contenute nell’atto non siano suscettibili di una autonoma valutazione economica, non si realizza una espressione di capacità contributiva e, pertanto, non trova applicazione il disposto di cui all’articolo 21 del DPR 131/86.
Di fatto, in assenza di un contenuto economicamente valutabile, non risulterebbe integrato un indice di capacità contributiva.
Sulla base delle argomentazioni svolte si precisa, pertanto, che l’articolo 21 del DPR 131/86 non trova applicazione nell’ipotesi in cui nel medesimo documento siano contenute più disposizioni che non hanno per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale. Tale documento, soggetto a registrazione in termine fisso, ai sensi dell’articolo 11 della Tariffa, parte prima, allegata al DPR 131/86, se formato per atto pubblico o per scrittura privata autenticata, deve, quindi, essere assoggettato a tassazione con applicazione di un’unica imposta fissa di registro nella misura di euro 168,00.
A titolo esemplificativo, si precisa, dunque, che nell’ipotesi in cui nel medesimo documento siano contenuti più atti di procura, non trova applicazione l’articolo 21 del DPR 131/86.
Le procure si caratterizzano, infatti, come atti non aventi contenuto patrimoniale, ed in virtù di tale precipua caratterizzazione, sono comprese, ai fini dell’imposta di registro, tra gli atti da registrare in termine fisso, con imposta in misura fissa, se redatte per atto pubblico o scrittura privata autenticata, ai sensi del citato articolo 11 della Tariffa.
Pertanto, nell’ipotesi in cui nel medesimo documento siano contenute più procure, l’atto deve essere assoggettato a tassazione, ai fini dell’imposta di registro, con applicazione di un’unica imposta fissa.
Analoghe considerazioni possono essere proposte con riferimento ad un atto contenente più rinunce all’eredità di cui all’articolo 519 del codice civile.
Al riguardo, appare utile precisare che possono qualificarsi quali atti che non hanno contenuto patrimoniale gli atti di rinuncia all’eredità con i quali si rifiuta, in sostanza, la delazione ereditaria, cioè l’offerta dell’eredità.
Diversamente, nel caso in cui la rinuncia sia preceduta da accettazione espressa o tacita ovvero venga effettuata sotto forma di donazione, vendita o cessione dei diritti di successione o venga fatta verso corrispettivo o a favore di alcuni soltanto dei chiamati, determinando un simile atto l’accettazione dell’eredità e il successivo trasferimento degli elementi attivi e passivi che la compongono (art. 478 c.c.), troverà applicazione la tassazione proporzionale riservata agli atti che hanno contenuto patrimoniale.
1.1 Modifiche Statutarie
Il principio affermato nel paragrafo precedente, secondo cui le singole disposizioni rilevano autonomamente, ai fini dell’imposta di registro, solo se espressione di una autonoma capacità contributiva, trova applicazione anche con riferimento alle singole modifiche statutarie contenute nei verbali assembleari.
L’articolo 4, della Tariffa, parte prima, allegata al DPR 131/86, che reca la disciplina della tassazione degli atti societari soggetti a registrazione in termine fisso, stabilisce al comma 1, lettera c), l’assoggettamento ad imposta di registro nella misura fissa di 168,00 euro delle “altre modifiche statutarie, comprese le trasformazioni e le proroghe”.
Con tale previsione normativa di carattere residuale, il legislatore ha inteso stabilire la tassazione, con l’imposta in misura fissa, degli atti societari che comportano una modifica statutaria e che non risultano esplicitamente disciplinati nelle diverse previsioni normative dettate dal medesimo articolo 4 della Tariffa, parte I.
Al fine di individuare il corretto trattamento fiscale da riservare ai verbali assembleari contenenti diverse modifiche statutarie, occorre, pertanto, verificare se ciascuna modifica statutaria prevista nei predetti verbali sia dotata di un autonomo contenuto patrimoniale o se, diversamente, tale requisito non ricorra.
In altri termini, la disciplina di cui all’articolo 21, comma 1, del DPR 131/86 troverà applicazione solo in relazione agli atti aventi contenuto patrimoniale, comportando l’applicazione di tante imposte fisse quante sono le modifiche statutarie contenute nel verbale.
Diversamente, se le disposizioni contenute nel verbale assembleare non rivestano un contenuto economico, non può essere integrato un indice di capacità contributiva e, pertanto, l’imposta deve essere corrisposta una sola volta, in misura fissa, per la formalità di registrazione dell’atto.
A titolo esemplificativo, devono essere assoggettati a tassazione con un’unica imposta fissa di registro i verbali assembleari che contengono modifiche statutarie relative alla sede, alla denominazione della società ecc. posto che in tali ipotesi non si riscontra la sussistenza di un contenuto patrimoniale espressione di capacita contributiva.
In caso di verbale che contenga una disposizione di contenuto patrimoniale e una disposizione priva di tale requisito, l’imposta deve essere corrisposta solo con riferimento alla disposizione che esprime una manifestazione di capacità contributiva. In ogni caso, l’imposta da assolvere in sede di registrazione non può essere inferiore alla misura fissa, pari ad euro 168,00.
Articolo tratto da: Agenzia delle Entrate
