CIRCOLARE AGENZIA DELLE ENTRATE N. 60/E
PREMESSA
La legge n. 244 del 24 dicembre 2007 (di seguito legge finanziaria 2008), nellâarticolo 1, commi da 50 a 52, detta disposizioni volte a âsemplificare le regole di determinazione della base imponibile dellâimposta regionale sulle attivitĂ produttive e di separarne la disciplina applicativa e dichiarativa da quella concernente le imposte sul reddito âŚâ.
A tal fine, le disposizioni citate hanno ampiamente modificato il decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 istitutivo dellâIRAP (di seguito, decreto IRAP), prevedendo â per le imprese â differenziati criteri di determinazione del valore della produzione netta.
Per le societĂ di capitali e gli enti commerciali detti criteri sono enunciati nellâarticolo 5, per le societĂ di persone e le imprese individuali nellâarticolo 5-bis del decreto IRAP.
La presente circolare illustra gli effetti della riforma sulla determinazione della base imponibile Irap per le societĂ commerciali di persone e per gli imprenditori individuali (di seguito, soggetti IRPEF).
Secondo la disciplina in vigore prima delle modifiche apportate dalla legge finanziaria 2008 (fino al periodo dâimposta in corso al 31 dicembre 2007), i soggetti IRPEF erano tenuti a determinare la base imponibile IRAP secondo gli stessi criteri enunciati allâarticolo 5 del decreto IRAP, validi anche per le societĂ di capitali e gli enti commerciali (soggetti IRES).
Per effetto della riforma in vigore dal periodo dâimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, il legislatore ha inteso, invece:
⢠da un lato, restringere lâambito applicativo dellâarticolo 5 del decreto IRAP alle sole societĂ di capitali ed agli enti ad esse equiparate, disponendo, altresĂŹ, diversamente dal passato, che per tali soggetti i componenti positivi e negativi del valore della produzione rilevano secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dallâimpresa;
⢠dallâaltro, ricondurre le imprese individuali e le societĂ di persone nel disposto del nuovo articolo 5-bis del decreto IRAP.
Per i menzionati soggetti IRPEF tale ultima disposizione, nel prevedere che la base imponibile Irap debba essere modellata sulla base delle medesime regole di determinazione rilevanti ai fini delle imposte sui redditi, conferma un sistema sostanzialmente simile a quello contemplato nel previgente articolo 5 del decreto IRAP.
Lo stesso articolo 5-bis prevede tuttavia che i predetti soggetti IRPEF in regime di contabilitĂ ordinaria possano optare per lâapplicazione della disciplina prevista per le societĂ di capitali e per gli enti commerciali di cui al rivisitato articolo 5 del decreto IRAP.
1. AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE DELLâARTICOLO 5-BIS
Ai sensi dellâarticolo 5-bis, primo comma, primo periodo, del decreto IRAP, le nuove modalitĂ di determinazione del valore della produzione netta si applicano:
1) alle societĂ in nome collettivo e in accomandita semplice e societĂ ad esse equiparate ai sensi dellâarticolo 5, comma 3, del Tuir residenti nel territorio dello Stato;
2) alle persone fisiche residenti titolari di reddito dâimpresa di cui allâarticolo 55 del Tuir;
3) alle persone fisiche non residenti titolari di reddito dâimpresa di cui allâarticolo 55 del Tuir.
PiĂš precisamente, le nuove regole di quantificazione del valore della produzione contenute nella disposizione in commento sono rivolte ai soggetti fiscalmente residenti nel territorio dello Stato che rivestono la forma giuridica di societĂ in nome collettivo e in accomandita semplice e a quelle ad esse equiparate (trattasi delle societĂ di fatto che hanno per oggetto lâesercizio di attivitĂ commerciali), nonchĂŠ alle persone fisiche titolari di reddito dâimpresa, ivi compresi i soggetti non residenti che sono assoggettati al tributo regionale in relazione allâesercizio di attivitĂ commerciali svolte nel territorio dello Stato per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi per il tramite di stabili organizzazioni (base fissa o ufficio).
Restano esclusi dallâambito di applicazione del nuovo articolo 5-bis le societĂ e gli enti non residenti di cui alla lettera d) dellâarticolo 73 del TUIR. A tali soggetti, richiamati dallâarticolo 3, comma 1, lettera e) del decreto IRAP, si applicano, infatti, ai fini della determinazione del valore della produzione netta le regole contenute negli articoli 5, 6 e 7 del medesimo decreto per effetto del rinvio disposto dal successivo articolo 10, comma 4.
Posto che lâarticolo 5-bis, comma 1, non contiene alcun riferimento al regime di contabilitĂ ordinario o semplificato adottato dai contribuenti in parola (soggetti IRPEF), si ritiene che i medesimi ricadono nellâambito applicativo della disposizione indipendentemente dal regime contabile adottato.
2. MODALITĂ DI DETERMINAZIONE DEL VALORE DELLA PRODUZIONE
2.1 VALORE E COSTI DELLA PRODUZIONE
Lâarticolo 5-bis dispone, al primo comma, che: âPer i soggetti di cui allâarticolo 3, comma 1, lettera b), la base imponibile è determinata dalla differenza tra lâammontare dei ricavi di cui allâarticolo 85, comma 1, lettere a), b), f) e g), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e delle variazioni delle rimanenze finali di cui agli articoli 92 e 93 del medesimo testo unico, e lâammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dellâammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali. (âŚ) I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito dâimpresa ai fini dellâimposta personaleâ.
La riportata norma individua i componenti del valore della produzione e i costi di produzione che assumono rilievo ai fini della determinazione della base imponibile Irap delle societĂ di persone e delle imprese individuali. Detti componenti assumono rilievo ai fini dellâIrap secondo le medesime regole valevoli per la determinazione del reddito dâimpresa.
A tal fine non si applicano, pertanto, i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione dei componenti positivi e negativi previsti dai principi contabili in materia di formazione del bilancio, come invece previsto dallâarticolo 5 per i soggetti IRES.
Lâarticolo 5-bis, comma 1, prevede, quindi, che la base imponibile dellâimposta è data dalla differenza tra:
⢠la somma dei ricavi dâesercizio tipici di cui al comma 1, lettere a), b), f) e g) dellâarticolo 85 del Tuir, e delle variazioni delle rimanenze finali di cui agli articoli 92 e 93 del Tuir; e,
⢠la somma dei costi dâesercizio delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dellâammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali ed immateriali.
La disposizione medesima prevede, altresĂŹ, esplicitamente che:
1) i componenti positivi si assumono direttamente secondo le regole fiscali contenute nel Tuir (atteso che il legislatore opera un espresso rinvio alle voci di cui allâarticolo 85, comma 1, lettere a), b), f) e g) del Tuir, nonchĂŠ a quelle di cui agli articoli 92 e 93 dello stesso Tuir);
2) i componenti negativi, relativi alle voci di costo delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dellâammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali ed immateriali sono individuati in base alla classificazione civilistica del bilancio. La normativa sul reddito dâimpresa non disciplina, infatti, espressamente tali componenti di costo e, pertanto, il richiamo operato dal legislatore a tali voci â come meglio si chiarirĂ nel seguito â deve essere interpretato nel senso che gli stessi, seppur deducibili secondo lâammontare risultante dallâapplicazione delle disposizioni generali del reddito dâimpresa, si assumono nellâimponibile Irap applicando i corretti principi contabili. I costi per servizi, invece, possono essere individuati sulla base della disciplina prevista, ai fini delle imposte sui redditi, dal decreto ministeriale 17 gennaio 1992.
2.1.1 Ricavi
Danno luogo a ricavi rilevanti ai sensi del citato articolo 5-bis:
⢠i corrispettivi derivanti dalle prestazioni di servizi e dalle cessioni a titolo oneroso di beni-merci, di beni di consumo, ad esclusione di quelli strumentali allâattivitĂ di impresa [comma 1, lettere a) e b) dellâarticolo 85 del Tuir];
⢠le indennitĂ risarcitorie conseguite, anche in forma assicurativa, per la perdita ed il danneggiamento dei beni la cui cessione genera ricavi [comma 1, lettera f) dellâarticolo 85 del Tuir];
⢠i contributi in denaro o il valore normale di quelli in natura erogati in base a contratto [comma 1, lettera g) dellâarticolo 85 del Tuir];
⢠i contributi erogati in base a norma di legge che, ai sensi del medesimo articolo 5-bis, concorrono comunque alla formazione del valore della produzione, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili.
Le menzionate voci sono rilevanti nel periodo dâimposta di competenza, secondo le ordinarie regole fiscali contenute nellâarticolo 109 del Tuir.
Considerato che la norma fa riferimento ai âcontributi erogati in base a norma di leggeâ, si ritiene che ai fini del calcolo della base imponibile Irap debbano essere ricompresi in tale voce sia i âcontributi spettanti esclusivamente
in conto esercizio a norma di leggeâ [trattasi dei ricavi di cui al comma 1 dellâarticolo 85, lettera h) del Tuir], sia i proventi in denaro o in natura conseguiti sempre in base a norma di legge a titolo di contributo [trattasi delle sopravvenienze attive di cui al comma 3 dellâarticolo 88, lettera b) del Tuir].
Per quanto concerne il periodo dâimposta cui imputare correttamente tali componenti positive della base imponibile, si fa presente che:
⢠i âcontributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di leggeâ, essendo riconducibili tra i ricavi dâesercizio, sono imputati per competenza ai sensi dellâarticolo 109 del Tuir;
⢠i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo, in base a disposizioni di legge, essendo riconducibili tra le sopravvenienze attive, rilevano, ai sensi del citato comma 3 dellâarticolo 88, lettera b) del Tuir, nellâesercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nellâesercizio in cui sono stati incassati e nei successivi, ma non oltre il quarto (i.e. secondo il principio di cassa).
In deroga al principio generale i predetti contributi non concorrono alla formazione della base imponibile qualora la legge istitutiva, ovvero altre disposizioni di carattere speciale, espressamente li esentino dallâIRAP.
Al riguardo, occorre ricordare che giĂ ai sensi del previgente articolo 11, comma 3, del decreto IRAP, i contributi erogati a norma di legge concorrevano alla determinazione della base imponibile dellâimposta, fatta eccezione per quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione. Come noto, tale norma è stata interpretata dal comma 2-quinques dellâarticolo 3 del decreto-legge 24 settembre 2002, n. 209, (cosĂŹ come sostituito dallâarticolo 5, comma 3, della legge 27 dicembre 2002, n. 289), nel senso che il concorso alla determinazione della base imponibile Irap dei contributi in parola âsi verifica anche in relazione a contributi per i quali sia prevista lâesclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi, sempre che lâesclusione dalla base imponibile dellâimposta regionale sulle attivitĂ produttive non sia prevista dalle leggi istitutive dei singoli contributi ovvero da altre disposizioni di carattere specialeâ.
La richiamata norma di interpretazione autentica è tuttora applicabile, posto che il nuovo articolo 5-bis del decreto IRAP, nel disporre che âi contributi erogati in base a norma di legge concorrono comunque alla formazione del valore della produzione, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibiliâ ripropone sostanzialmente il medesimo contenuto della disposizione abrogata.
In assenza di espresso riferimento ai proventi di natura finanziaria di cui al comma 1, lettere c), d) ed e) dellâarticolo 85 del Tuir, si ritiene che gli stessi non rientrino tra i ricavi rilevanti ai fini della quantificazione del valore della produzione.
Non sono imponibili, pertanto, ai fini IRAP i corrispettivi derivanti dalla cessione di attivitĂ finanziarie (azioni, quote di partecipazione anche non rappresentate da titoli e strumenti finanziari similari alle azioni di societĂ o enti IRES, che non beneficiano del regime della partecipation exemption, obbligazioni e altri titoli in serie o di massa diversi dalle azioni e dagli strumenti similari alle azioni), non iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie, anche se non rientrano tra i beni che formano oggetto di scambio per lâimpresa [comma 1 lettere c), d) ed e) dellâarticolo 85 del Tuir].
2.1.2 Plusvalenze e minusvalenze
Le plusvalenze non sono menzionate dallâart. 5-bis e quindi non concorrono alla formazione del valore della produzione netta ai fini IRAP.
In particolare, non rilevano le plusvalenze relative a beni strumentali anche non derivanti da operazioni di trasferimento dâazienda (che ai sensi del previgente articolo 11, comma 3, del decreto IRAP concorrevano in ogni caso alla determinazione della base imponibile IRAP), nĂŠ le plusvalenze derivanti dal realizzo di beni diversi da quelli strumentali e non costituenti beni-merce (cd. beni-patrimonio che, invece, se riferite ad immobili rilevano ai fini della determinazione del valore della produzione delle societĂ di capitali e degli enti commerciali, nonchĂŠ delle societĂ di persone ed imprese individuali in regime di
contabilitĂ ordinaria che, come si dirĂ nel successivo paragrafo 4, optano per la determinazione della base imponibile IRAP secondo le regole dei soggetti IRES).
Analogamente, tra i componenti negativi rilevanti ai fini della base imponibile Irap la norma in questione non opera alcun rinvio alla voce di costo relativa alle minusvalenze, la quale, pertanto, non risulterĂ rilevante ai fini del calcolo del tributo.
Si ricorda, tuttavia, che ai sensi dellâarticolo 1, comma 51, della legge finanziaria 2008, resta fermo âil concorso alla formazione della base imponibile delle quote residue delle plusvalenze o delle altre componenti positive conseguite fino al periodo dâimposta in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione sia stata rateizzata in applicazione della precedente disciplinaâ.
Pertanto, fermo restando che dal periodo dâimposta 2008 le plusvalenze non concorrono alla formazione della base imponibile dellâIrap, occorrerĂ in ogni caso aumentare la base imponibile medesima delle quote delle plusvalenze (o delle eventuali componenti positive) rateizzate (o rinviate) per effetto della disciplina previgente.
2.1.3 Variazione delle rimanenze finali
Lâarticolo 5-bis dispone che il valore delle rimanenze da assumere ai fini della determinazione della base imponibile Irap deve essere considerato nello stesso ammontare che risulta dallâapplicazione delle regole fiscali contenute negli articoli 92 e 93 del Tuir.
Lâarticolo 92 del Tuir disciplina le variazioni delle rimanenze dei beni individuati dallâarticolo 85, comma 1, lettere a) e b) del Tuir, ossia i beni merce e le materie prime e sussidiarie, i semilavorati e gli altri beni mobili non strumentali acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione.
Se positive (rimanenze finali maggiori di quelle iniziali), dette variazioni di rimanenze incrementano il valore della produzione; se negative, lo riducono.
Si ricorda che, ai sensi del comma 1 dellâarticolo 92 del Tuir, le variazioni delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali concorrono alla formazione del reddito dâesercizio per un ammontare non inferiore a quello derivante dallâapplicazione dei seguenti criteri.
Le rimanenze finali dei suddetti beni, a meno che non siano valutate con il criterio del costo specifico, devono essere raggruppate in categorie omogenee per natura e per valore e devono essere valutate attribuendo a ciascun gruppo un valore non inferiore a quello determinato applicando i criteri indicati nei successivi commi da 2 a 4 del medesimo articolo 92.
Inoltre, nel caso di svalutazione delle rimanenze di beni, si dovrĂ assumere il valore derivante dallâapplicazione del successivo comma 5.
Infine, ai sensi del comma 6 dellâarticolo 92 del Tuir, i prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione di durata infrannuale (12 mesi) sono valutati a costi specifici.
Lâarticolo 93 del Tuir disciplina le modalitĂ di valutazione delle rimanenze relativamente alle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale.
Ai sensi del comma 2 del citato articolo, le rimanenze in commento sono valutate sulla base dei corrispettivi pattuiti nellâesercizio.
Si ricorda che, ai sensi del medesimo comma, delle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali si deve tener conto, finchĂŠ dette maggiorazioni non siano state definitivamente stabilite, in misura non inferiore al 50 per cento.
2.1.4 Costi della produzione
Lâarticolo 5-bis prevede, al comma 1, che ai fini della determinazione della base imponibile Irap devono essere sottratti dal valore della produzione i seguenti componenti negativi:
1) costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;
2) costi per servizi;
3) ammortamenti e canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali.
Come anticipato, lâarticolo 5-bis del decreto Irap, nello stabilire che i componenti positivi e negativi rilevanti ai fini del tributo sono determinati secondo le regole fiscali, fa riferimento a voci di costo che â non essendo tutte specificamente disciplinate dal TUIR â possono essere individuate utilizzando la classificazione per natura tipica delle disposizioni civilistiche. Naturalmente, le suddette componenti negative, al pari delle componenti positive del valore della produzione, si assumeranno con i medesimi criteri di determinazione e di imputazione temporale dettati dalle disposizioni del TUIR. Fanno eccezione i costi per servizi che come si è detto possono essere individuati sulla base della disciplina fiscale facendo riferimento a quanto previsto ai fini delle imposte sui redditi dal D.M 17 gennaio 1992.
Lâarticolo 5-bis del decreto IRAP prevede, inoltre, che sono indeducibili ai fini della determinazione della base imponibile dellâimposta i seguenti componenti:
a) le spese per il personale dipendente e assimilato;
b) i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dellâarticolo 11 del medesimo decreto IRAP, vale a dire:
â i compensi per attivitĂ commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, nonchĂŠ i compensi attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere, di cui allâarticolo 67, comma 1, lettere i) e l), del TUIR;
â i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di cui allâarticolo 49, commi 2, lettera a), e 3, del TUIR;
â i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente ai sensi dellâarticolo 47 del TUIR;
â gli utili spettanti agli associati in partecipazione di cui alla lettera c) del predetto articolo 49, comma 2, del TUIR;
c) la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto;
d) le perdite su crediti;
e) lâimposta comunale sugli immobili (ICI) di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504.
2.1.4.1 Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
Per quanto attiene alle voci di costo in esame rilevanti ai fini dellâIrap, si fa presente che le stesse corrispondono alle voci indicate nellâaggregato B6 dello schema di conto economico di cui allâarticolo 2425 del codice civile, i cui importi vanno imputati al netto di resi, sconti, abbuoni e premi. Gli sconti sono solo quelli di natura commerciale, e non quelli aventi natura finanziaria (proventi finanziari), peraltro non rilevanti ai fini della base imponibile dellâIRAP, essendo relativi a voci di costo non richiamate dalla norma in commento. I costi relativi ai beni in parola sono comprensivi dei costi accessori di acquisto (trasporti, assicurazioni, carico e scarico, ecc.) se inclusi dal fornitore nel prezzo di acquisto delle materie e delle merci. Sono incorporate nel costo dei beni e classificate allo stesso modo le imposte non recuperabili come, ad esempio, le imposte di fabbricazione.
Come precisato anche nella circolare n. 141/E del 4 giugno 1998, della voce in esame fanno parte anche i costi per acquisti di beni destinati a mense, asili o circoli ricreativi per il personale.
2.1.4.2 Costi per servizi
In base ai criteri individuati nellâarticolo 1 del D.M. del 17 gennaio 1992, per attivitĂ consistenti nella prestazione di servizi ai fini dellâapplicazione delle imposte sui redditi si intendono quelle indicate nei commi da 1 a 3 dellâarticolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e quelle elencate nel comma 4 dello stesso articolo 3, nelle lettere a), b), c), e) f) e h).
In particolare, ai sensi dei commi 1 e 2 del citato articolo 3, si tratta delle prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti dâopera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte. Costituiscono inoltre prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo, le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili, le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti dâautore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonchĂŠ le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti, i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro-soluto, di crediti, cambiali o assegni, le somministrazioni di alimenti e bevande, le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto.
Dette prestazioni, anche ai fini che qui interessano, rilevano secondo i criteri indicati al successivo comma 3 dellâarticolo 3 in commento.
Le prestazioni che ai sensi del D.M. 17 gennaio 1992 costituiscono prestazioni di servizi ai soli fini delle imposte dirette, sono quelle indicate al comma 4 del medesimo articolo 3 (ai fini dellâimposta sul valore aggiunto non sono, invece, considerate prestazioni di servizi), ossia:
âa) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti dâautore effettuate dagli autori e loro eredi o legatari, tranne quelle relative alle opere di ogni genere utilizzate da imprese a fini di pubblicitĂ commerciale;
b) i prestiti obbligazionari;
c) le cessioni dei contratti di cui alle lettere a), b) e c) del terzo comma dellâarticolo 2 [del D.P.R. n. 633 del 1972];
e) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai diritti dâautore, tranne quelli concernenti opere di cui alla lettera a), e le prestazioni relative alla protezione dei diritti dâautore di ogni genere, comprese quelle di intermediazione nella riscossione dei proventi;
f) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai prestiti obbligazionari;
h) le prestazioni dei commissionari relative ai passaggi di cui al n. 3) del secondo comma dellâarticolo 2 e quelle dei mandatari di cui al terzo comma del presente articolo. [articolo 3 del D.P.R. n. 633 del 1972]â.
2.1.4.3 Costi per ammortamenti e canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali o immateriali
Vanno inclusi nel costo relativo allâammortamento dei beni strumentali materiali, tutti gli ammortamenti fiscali, senza possibilitĂ di far valere gli ammortamenti anticipati e/o accelerati, giĂ previsti allâarticolo 102, comma 3, del TUIR, abrogato dal comma 33, lettera n), numero 1, della legge finanziaria 2008.
Ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, le predette voci di costo si assumono secondo i medesimi importi ammessi in deduzione sulla base delle disposizioni del TUIR.
Considerazioni analoghe, valgono per i costi relativi alla locazione, anche finanziaria, dei beni strumentali materiali il cui valore, ai fini della quantificazione dellâIRAP, si assume secondo le regole fiscali contenute nel comma 7 del menzionato articolo 102 del TUIR. In ogni caso, si fa presente che lâammontare ammesso in deduzione, ai fini del calcolo del valore della produzione, è solo quello riferito alla quota capitale dei canoni di locazione finanziaria, a nulla rilevando la quota interessi desunta dallo stesso contratto che, per espressa previsione normativa, è indeducibile ai fini del calcolo in parola.
Il costo relativo allâammortamento dei beni strumentali immateriali si ritiene debba ricomprendere tutte le categorie di immobilizzazioni immateriali, ivi compreso lâavviamento trattato allâarticolo 103 del TUIR, rubricato âAmmortamento dei beni immaterialiâ, in quanto lâarticolo 5-bis, comma 1, ultimo periodo del decreto Irap stabilisce che âi componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito dâimpresa ai fini dellâimposta personaleâ.
3. DECORRENZA DELLA DISPOSIZIONE
Ai fini della decorrenza degli effetti della disposizione in esame, il comma 51 della legge finanziaria 2008 prevede che âle disposizioni di cui al comma 50 si applicano a decorrere dal periodo dâimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007â. Pertanto, per le imprese individuali e per le societĂ di persone che hanno lâesercizio coincidente con lâanno solare, le nuove regole di determinazione della base imponibile ai fini dellâIrap si applicano a decorrere dal periodo dâimposta 2008.
4. OPZIONE PER LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE IRAP AI SENSI DELLâARTICOLO 5
Il regime ânaturaleâ di determinazione del valore della produzione netta dei soggetti IRPEF (societĂ di persone e imprese individuali), siano essi in regime di contabilitĂ ordinaria o semplificata, è quello risultante dallâapplicazione delle disposizioni contenute nellâarticolo 5-bis del decreto IRAP.
Per i soggetti IRPEF che si avvalgono della contabilitĂ ordinaria, il comma 2 dellâarticolo 5-bis in commento prevede la possibilitĂ di abbandonare tale regime e di optare per il calcolo della base imponibile Irap secondo le modalitĂ dettate nel riformulato articolo 5 dello stesso decreto IRAP per i soggetti IRES (âdifferenza tra valori e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dellâarticolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), cosĂŹ come risultanti dal conto economico dellâesercizio.â). Ovviamente i soggetti che operano in regime di contabilitĂ semplificata possono applicare unicamente le regole di cui allâarticolo 5-bis.
Ai fini della possibilitĂ di esercitare lâopzione in questione, a nulla rileva la circostanza che i soggetti IRPEF adottino il regime di contabilitĂ ordinaria per scelta, cosĂŹ come prescritto ai sensi dellâarticolo 18, comma 6, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e non per obbligo ai sensi dellâarticolo 14 e seguenti del menzionato D.P.R. n. 600 del 1973.
Lâopzione va esercitata utilizzando il modello per la âComunicazione dellâopzione per la determinazione del valore della produzione netta di cui allâarticolo 5-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 446/97â approvato, con le relative istruzioni, con il provvedimento del Direttore dellâAgenzia delle entrate del 31 marzo 2008.
A regime detta comunicazione deve essere inoltrata allâAgenzia delle entrate, pena lâinefficacia dellâopzione stessa, entro il termine di 60 giorni dallâinizio del periodo dâimposta per il quale si intende applicare la disciplina in parola. Per il periodo di imposta 2008 la comunicazione dellâopzione può essere inviata entro il termine del 31 ottobre 2008, cosĂŹ come disposto dal provvedimento del direttore dellâAgenzia delle entrate del 29 maggio 2008.
Ai sensi del comma 2 dellâarticolo 5-bis e come specificato anche nelle istruzioni per la compilazione del modello:
⢠lâopzione è irrevocabile per tre periodi dâimposta, al termine dei quali si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio;
⢠in caso di revoca dellâopzione precedentemente comunicata, il valore della produzione netta va determinato secondo le regole del comma 1 dellâarticolo 5-bis del decreto IRAP per almeno un triennio, al termine del quale la revoca si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio, salvo opzione per la determinazione del valore della produzione netta secondo le modalitĂ stabilite dallâarticolo 5 del medesimo decreto.
Al riguardo occorre precisare che, per effetto del vincolo triennale dellâopzione esercitata, il contribuente è obbligato a mantenere, per lo stesso periodo di validitĂ dellâopzione, il regime di contabilitĂ ordinaria. Lâesercizio della revoca dellâopzione precedentemente comunicata non preclude la possibilitĂ per il contribuente di modificare il proprio regime contabile.
Per le societĂ di persone neo-costituite, lâopzione per la determinazione della base imponibile con le modalitĂ previste dallâarticolo 5 potrĂ essere esercitata, come previsto per lâesercizio dellâopzione a regime, entro 60 giorni dallâinizio del primo periodo di imposta.
Per gli imprenditori individuali che iniziano lâattivitĂ in corso dâanno, lâopzione potrĂ essere esercitata in relazione a tale periodo di imposta entro 60 giorni dalla data di inizio dellâattivitĂ di cui allâarticolo 35 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Qualora un soggetto IRES che si trasforma in societĂ di persone intenda mantenere il regime di determinazione della base imponibile disciplinato dallâarticolo 5 del decreto IRAP, dovrĂ esercitare lâopzione prevista dal comma 2 dellâarticolo 5-bis entro il termine di 60 giorni dalla data di efficacia giuridica della trasformazione medesima.
In caso di mancato esercizio dellâopzione, si intenderĂ ânaturalmenteâ ed automaticamente adottato il regime di cui allâarticolo 5-bis. Resta ferma in tal caso la possibilitĂ di optare per lâapplicazione del regime di cui allâarticolo 5 nei termini âordinariâ, ossia entro 60 giorni dallâinizio del periodo dâimposta.
In caso di trasformazione di societĂ di persone in societĂ di capitali, invece, non è necessaria alcuna comunicazione, atteso che queste ultime determinano la base imponibile esclusivamente in base allâarticolo 5 del decreto IRAP, a prescindere dalle modalitĂ di determinazione della base imponibile in precedenza applicate dalla societĂ trasformanda.
Articolo tratto da: Agenzia delle Entrate
